Фнс опубликовала обзор судебной практики о получении необоснованной налоговой выгоды

ФНС РФ направила обзор арбитражной практики по делам о получении необоснованной налоговой выгоды.

Предваряя его, служба пояснила, что само по себе разделение бизнеса признается оптимизаций предпринимательской деятельности и является законным. Но если оно направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, то в таком случае будут законными доначисления налогов.

Поэтому в представленном обзоре разобраны ситуации, когда необоснованная налоговая выгода получена путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

В этой схеме видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика.

При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Правовой основой для доначислений в рассмотренных ниже делах послужили п. 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, а также Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

В них указано, что в налоговых правоотношениях действует принцип диспозитивности и допускается возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных налоговых режимов и т.п.).

Вместе с тем это не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Поэтому налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

Результаты проведенного мониторинга судебной практики свидетельствуют о наличии значительного количества споров по поводу использования названных схем. Так, за последние 4 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд рублей.

Содержание обзора арбитражной практики представлено в таблице.
ТАБЛИЦА: «Обзор судебной практики по необоснованной налоговой выгоде путем дробления бизнеса»
1. Набор общих признаков согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности
— дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, который ведет реальную деятельность;
— применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на налоги: их размер уменьшился или не изменился при расширении в целом всей деятельности;
— налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление работой схемы дробления бизнеса, являются выгодоприобретателями от ее использования;
— участники схемы осуществляют один и тот же вид экономической деятельности;
— участники схемы (юрлица, ИП) созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
— участники схемы несут расходы друг за друга;

— участники схемы прямо или косвенно взаимозависимы (аффилированны), например, через родственные отношения, участие в органах управления, служебную подконтрольность и т.п. ;

— между участниками схемы формально перераспределен персонал без изменения его должностных обязанностей;

— у подконтрольных лиц отсутствуют собственные основные и оборотные средств, кадровые ресурсы

— участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайт в Интернете, адреса фактического местонахождения, помещения (офисы, складские и производственные базы и т.п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалы и т.п. ;

— единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

— фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними лицами;

— единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухучета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д. ;

— интересы участников схемы во взаимоотношениях с госорганами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) представляют одни и те же лица;
— показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежимов;
— данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
— поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения
Базовый признак № 1
Формальный характер деятельности участников схемы
Одним из основных способов занижения налоговых обязательств при применении схемы дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений организации и предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Примеры судебных решений
в пользу ИФНС
Примеры судебных решений
в пользу компаний

В производственный процесс было включено подконтрольное аффилированное лицо — ИП, применяющий ЕНВД.

Общество формально заключало с ним взаимные договоры поручения, по условиям которых общество и предприниматель от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи, что позволяло им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации своих налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд учел, что ИП продавал товары преимущественно в пределах торговых площадей, используемых обществом и арендованных у него. При этом площади ИП и общества не были обособлены друг от друга, имели общие входы и торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов, в которых находились товары, принадлежащие как компании, так и ИП.

Выручка от продажи товаров фирмы и ИП учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование. Товары приобретались обществом и предпринимателем по заявке последнего у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через его магазины.

Товар доставлялся, разгружался и хранился силами компании ввиду отсутствия соответствующих работников и складов у предпринимателя.
Трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали общество и ИП как единый субъект предпринимательской деятельности.
Финансово-хозяйственные отношения компании и ИП свидетельствуют о косвенной подконтрольности второго первому, притом что общество являлось единственным источником доходов ИП и ведения им предпринимательской деятельности.

Реквизиты дела: Определение ВС РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673. Схожие дела: постановления Арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 27.02.2015 № А46-8330/2014, Поволжского округа от 15.04.2016 № А12-15531/2015, Уральского округа от 21.06.2016 № А76-21239/2014, Северо-Западного округа от 16.02.2017 № А66-17494/2015

Суды не поддержали доводы налогового органа, что передача обществом в аренду помещений гостиницы взаимозависимым лицам (трем фирмам) является формальной и свидетельствует о согласованных действиях арендодателя и арендаторов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и позволяющих применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
По результатам анализа заключенных данными фирмами договоров, приказов о приеме на работу, копий трудовых книжек, показаний свидетелей судьи пришли к выводу, что фирмы-арендаторы вели самостоятельную деятельность.
Судами, в частности, были учтены результаты ранее проведенных налоговых проверок этих компаний, которые не выявили у них ни налоговых нарушений, ни отсутствия хозяйственной деятельности в арендованных ими помещениях, ни обстоятельств, позволяющих установить, что услуги по временному размещению и проживанию во всем здании гостиницы фактически оказывало исключительно общество.
Напротив, по результатам проверок было подтверждено получение этими компаниями дохода и перечисление налогов в бюджет в полном объеме.
Кроме того, судьи учли, что данные компании применяли УСН в отношении иных видов деятельности.

Также было учтено, что согласно представленной обществом справке оно получает существенную часть дохода от предоставления имущества в аренду и облагает его налогами по ОСН. Причем наряду с общей системой применяет ЕНВД в отношении иных видов деятельности: услуг общественного питания, бытовых услуг и ряда других.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.11.2015 № Ф10-3834/2015 (Определением ВС РФ от 01.03.2016 № 310-КГ16-135 отказано в передаче на пересмотр в порядке надзора).

Схожие дела: постановления арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 02.03.2015 № А70-4269/2014, Уральского округа от 27.10.2015 № А47-12155/2014, Центрального округа от 26.05.2016 № А09-7104/2015, Двадцатого ААС от 07.05.2015 № А62-5897/2014

Базовый признак № 2 Действительный размер налоговых обязательств
Важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

Суды часто обращают внимание на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.

Примеры судебных решений
в пользу ИФНС
Примеры судебных решений
в пользу компаний

Компания включила в цепочку по реализации горюче-смазочных материалов подконтрольные, преднамеренно созданные для этого организации на УСН и ЕНВД.

Суды обратили внимание на то, что все девять подконтрольных организаций не признаются налогоплательщиками НДС. Следовательно, они не исчисляли и не уплачивали данный налог в бюджет и не могли включать его в состав розничной цены.

Между тем особенность розничной торговли состоит в том, что покупателем в составе цены товара оплачивается НДС, который не выделяется в кассовых чеках, ценниках, но присутствует в розничной цене товара.

Таким образом, фактически в выручке подконтрольных организаций отсутствовал НДС, в связи с чем при определении величины выведенного из-под налогообложения оборота по реализации ГСМ из выручки от реализации была исключена стоимость ГСМ без НДС.

Компания сама определила часть налоговой базы от реализации в адрес подконтрольных организаций в соответствии со ст. 154 НК РФ без включения в них НДС, которую отразила в декларациях и книгах продаж. В счетах-фактурах был выделен НДС по ставке 18 процентов.

В итоге суд признал обоснованным расчет налоговой базы, ранее не учтенной компанией в книгах продаж и декларациях, произведенный следующим образом: реализация всего, отраженная в фискальных отчетах и в счетах-фактурах подконтрольных АЗС, — это налоговая база, ранее самостоятельно заявленная налогоплательщиком.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2016 № А03-17184/2014 (Определением ВС РФ от 23.05.2016 № 304-КГ16-4208 отказано в передаче дела для пересмотра). Схожее дело: Постановление Восемнадцатого ААС от 11.03.2016 № А76-27504/2014

Суд указал, что в полной мере проверил приведенный в оспариваемом решении инспекции расчет налога на прибыль, который, по мнению ИФНС, должен быть уплачен обществом при отсутствии дробления бизнеса.

Данный расчет был признан судами основанным на неверном методическом подходе в связи с тем, что компании вменялись только доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались при этом их расходы (исключение составили затраты на заработную плату). Таким образом, расчет ИФНС не отражал действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль.

В связи с изложенным судьи признали расчет не соответствующим положениям гл. 25 НК РФ.

Реквизиты дела: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2013 № А19-18472/2012. Схожее дело: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 № Ф04-6571/2016.

В иных случаях суды указывают на отсутствие в налоговом законодательстве положений об определении налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности.

Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.09.

2015 № А81-3651/2014 сделал вывод о том, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль, НДС и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением обществом УСН, подлежала определению исходя из полученных доходов, без включения сумм, полученных ИП, поскольку последний являлся самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, исчислял и уплачивал налоги от своей деятельности

Базовый признак № 3 Идентичность осуществляемого вида деятельности
У судов отсутствует единый подход к оценке обстоятельств, свидетельствующих об идентичности видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком и иными участниками схем дробления бизнеса, и влияния таких обстоятельств на возможность получения необоснованной налоговой выгоды.
Примеры судебных решений
в пользу ИФНС
Примеры судебных решений
в пользу компаний
Суды сочли неправомерным применение предпринимателем ЕНВД в отношении розничной торговли через магазины с площадью торгового зала более 150 кв. метров
Дело в том, что ИП сдавал в аренду торговые площади в магазине, которые относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, в то время как применение ЕНВД допускается только при оказании услуг по передаче во временное владение и пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети.

Причем было заключено несколько отдельных договоров таким образом, чтобы на каждого из арендаторов приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволило бы применять спецрежим в виде ЕНВД.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.12.2014 № А73-2803/2014 (Определением ВС РФ от 28.04.2015 № 303-КГ15-3130 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Схожее дело: Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.

2014 № Ф09-4106/14
Суд указал, что два общества осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Так, потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом № 2, являлись работники и служащие завода, а не общество № 1.

Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом № 1, с сохранением в данной компании части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юрлица.

Реквизиты дела: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12. Оно до сих пор используется судами и налогоплательщиками для обоснования неправомерности решений ИФНС. Схожее дело: Постановление Семнадцатого ААС от 22.06.

2017 № 17АП-6953/2017-АК
В заключение ФНС РФ указала, что отмечается рост количества судебных дел, предметом рассмотрения которых являются обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схем дробления бизнеса.

При этом в настоящее время практика по делам рассматриваемой категории продолжает активно формироваться.

ПИСЬМО ФНС РФ от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@

Документ включен в СПС «Консультант Плюс»

Концепция необоснованной налоговой выгоды: рекомендации налогового ведомства и тенденции практики

Как известно, с августа 2017 года действуют положения статьи 54.1 НК РФ, закрепившие на законодательном уровне концепцию необоснованной налоговой выгоды, которая на практике уже давно была известна всем налогоплательщикам.

Напомним, что концепция в рамках статьи 54.1 НК РФ предусматривает следующие ограничения:
а) запрещается уменьшение налоговой базы посредством искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, при этом
б) уменьшение налоговой базы допускается при условии, что i) неуплата налога не является основной целью сделки и ii) сделка исполняется именно стороной договора или лицом, уполномоченным по договору или закону.

Вскоре после принятия указанных поправок ФНС издавало письмо1 о порядке применения новых норм.

Однако ввиду вновь и вновь возникающих у налогоплательщиков вопросов в конце октября Федеральная налоговая служба выпустила еще одно рекомендательное письмо2, дополнительно разъясняющее некоторые аспекты нового регулирования, отметив при этом, что это не кодификация старых правил знаменитого Постановления ВАС РФ №53, а новый подход к проблеме налоговых злоупотреблений.

В письме налоговое ведомство наконец определило, что следует считать характерными признаками «искажений» сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, упомянутых в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, а именно:

неотражение налогоплательщиком доходов от реализации, в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения;
создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность исполнения сделки (отсутствие факта ее совершения).

При этом ФНС подчеркивает, что методологическая (правовая) ошибка налогоплательщика сама по себе не может признаваться «искажением» для целей статьи 54.1 НК РФ и свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде.

Для применения концепции необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть установлен умысел налогоплательщика, выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Бремя доказывания умысла налогоплательщика ложится на налоговые органы, при этом ФНС отмечает, что необходимо указать конкретные действия налогоплательщика и его должностных лиц, которые обусловили совершение нарушения и приводить доказательства намерения причинить вред бюджету.

Раскрывая положения концепции о том, что сделка не может быть направлена исключительно на получение налоговой выгоды, ФНС указывает, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная деловая цель, а не налоговая экономия.

Свидетельством неправомерной налоговой экономии может являться, например, бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.

) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Также ФНС подтверждает, что положениями ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право налогоплательщика учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. Однако, по мнению Минфина России в Письме от 20 октября 2017 г. №03-03-06/1/68944, данное право не должно быть ограничено в случае выполнения обязательства субподрядчиком.

Очень важным является вывод в письме ФНС о том, что НК РФ не ограничивает само право налогоплательщиков строить свою деятельность так, чтобы налоговые последствия были минимальными.

Подобные разъяснения неоднократно излагались в практике судов высших инстанций3, так как нередкими были случаи, когда налоговые органы пытались оспорить любой факт минимизации налогового бремени, даже совершенный в рамках законодательства.

Остается надеяться, что закрепленное на уровне ФНС РФ разъяснение о том, что налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать варианты ведения деятельности, в том числе таким образом, чтобы уменьшить свою налоговую нагрузку с использованием допустимых законом способов, позволит сократить случаи необоснованных требований и претензий со стороны налоговых органов.

Данный вопрос приобретает особую актуальность с учетом вышедшего летом Определения КС РФ, признавшего право налогового органа на вмешательство в бизнес-решения по структурированию бизнеса, если налогоплательщик будет заподозрен в «неправомерном сокращении налоговых поступлений в бюджет» (Определение КС РФ от 04 июля 2017 года по делу ООО «Мастер-Инструмент»).

Тенденции судебной практики

В заключение обзора приведем выводы некоторых судебных решений по спорам о необоснованной налоговой выгоде за последний год.

Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ поддержала налогоплательщика и указала, что продажа обществом недвижимости независимым лицам по ценам ниже рыночных не приводит к образованию необоснованной налоговой выгоды. Верховный суд отметил, что сам по себе факт отличия цены от рыночного уровня не свидетельствует об уклонении от налогообложения (Определение Верховного Суда РФ от 1 декабря 2016 г. №308-КГ16-10862 по делу №А32-2277/2015).

Поддержал налогоплательщика и Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, указав на то, что отсутствие реальных затрат по хозяйственным операциям приводит к необоснованному возмещению НДС только в том случае, если налоговый орган представит достаточные доказательства существования формального документооборота, одних лишь собственных предположений налогового органа недостаточно (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 октября 2016 г. №Ф04-4688/2016 по делу №А70-16509/2015). При этом, что важно, в данном деле суд еще раз отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Свежая практика применения концепции также содержит положительные для компаний выводы, а именно закрепление принципа того, что позиция налогового органа подлежит отклонению, если «в материалах дела не представлены доказательства согласованности действий, направленных на совершение сделки с целью неуплаты налога, отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иные факты имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделки» (Постановление 13 ААС от 13.09.2017 г. №13АП-14558/2017 по делу №А56-28927/2016).

Анализ отрицательных для налогоплательщиков судебных решений позволяет выделить, в частности, следующие обстоятельства, наличие и доказанность которых может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде:

как и прежде, отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагентов (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2017 г. №Ф05-21375/2016 по делу №А40-188774/2015, Постановление 16 ААС от 07.08.2017 №16АП-2795/17 по делу №А63-14345/2016).

Обращаем Ваше внимание, что новые положения ст. 54.1 НК РФ не отменяют ранее выработанных подходов по проявлению должной осмотрительности и ни в коем случае не исключают необходимость проверять своих контрагентов. Так, в одном из недавних дел налогоплательщик попытался использовать статью 54.

1 НК РФ в обоснование того, что по новому регулированию он больше не обязан доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента, однако суд отклонил данные доводы, так как такие выводы в Кодексе отсутствуют (Постановление 17 ААС от 31.08.2017 г.

№17АП-10225/2017-АК по делу N А50-4720/2017).

недоказанность факта и размера понесенных затрат на те или иные операции, а также противоречия данных в первичных документах, что свидетельствует об умышленном завышении расходов, влияющих на размер налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов по НДС (Определение Верховного Суда РФ от 31 января 2017 г. №310-КГ16-20879 по делу №А09-11693/2015);
вексельные сделки между взаимозависимыми лицами, как и ранее, привлекают внимание проверяющих и могут свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде по НДСв случае, если будет установлено, что осуществляется передача ценных бумаг без оформления прав по ним и в отсутствие реального движения денежных средств в уплату за приобретаемый объект (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 февраля 2017 г. №Ф09-12451/16 по делу №А60-17261/2016).

—————————————————————-

1 Письмо ФНС России от 16 августа 2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

2 Письмо ФНС России №ЕД-4-9/22123@ от 31 октября 2017 г. «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»

3 См. например: Постановление Президиума ВАС РФ №11542/07 от 26 февраля 2008 г. по делу №А40-48303/06-142-294; Постановление Конституционного Суда РФ №9-П от 27 мая 2003 г

Необоснованная налоговая выгода в 2020 году — новые правила применения норм

Специалисты ФНС России озвучили новые правила выявления необоснованной налоговой выгоды. Теперь контролирующий орган делает акцент на реальности сделки и исполнении ее контрагентом. Должная осмотрительность участников перестала играть ключевую роль.

Юристы рекомендуют бизнесменам обратить внимание на построение сотрудничества. Так, при поставке товаров, работ или услуг третьим лицом могут возникнуть серьезные проблемы. С августа 2017 года в России действует обновленная редакция НК РФ.

Поправки запретили искажать отчетность в целях сокращения налогового бремени и закрепили критерии правомерности соглашений. Специалисты считают изложение статьи 54.1 НК РФ неудачным. Летом текущего года норма подверглась жесткой критике со стороны аналитиков.

В результате налоговой службе пришлось дать официальные разъяснения. Своеобразным ответом экспертам стало письмо СА-4-7/16152@.

Принципы оценки отношений

Статья 54.1 НК РФ запрещает любое искажение отчетности с целью снижения размера платежей в бюджет. Наказание следует за умышленные действия. Это означает, что контролирующему органу придется доказывать природу ошибок, имеющихся в документах.

Исправлению такие отчеты подлежать не будут. Налоговая инспекция спишет все затраты, искажающие смысл хозяйственной операции. Подход отличается от позиции, озвученной ВАС РФ в постановлении № 53. Ранее судам рекомендовали пересчитывать размер обязательств.

В письме ФНС России подробно описаны 2 неотъемлемых признака правомерного соглашения:

цель сделки не связана с уклонением от налогов или сборов;
договор исполнен заключившими его сторонами.

ФНС РФ отмечает, что несоответствие хотя бы одному требованию является основанием отказа в учете. Инспекторам на местах предписано тщательно анализировать соглашения на предмет реальности. От формального подхода отказались окончательно. Претензии контролирующего органа не могут строиться лишь на процедурных ошибках или недочетах в первичной документации.

Порядок доказывания умысла

Налоговая служба признала необходимость доказывания противоправного характера действий. Так, на контролирующий орган ложится обязанность подтверждения умышленного искажения отчетности. Признаками следует считать:

зависимость или подконтрольность спорного контрагента (экономическую, юридическую и прочую);
осуществление транзитных операций участниками с применением сомнительных схем;
свидетельства согласованности действий сторон сделки.

Отсутствие подтверждения должной осмотрительности утратило ключевое значение. Термин впервые применил ВАС РФ в постановлении № 53. На законодательном уровне его так и не закрепили. Теперь ограничиваться лишь формальными претензиями запрещено.

Главным для инспекторов должна стать реальность операций. При этом осведомленность налогоплательщика об исполнении сделки третьим лицом во внимание принимать отказались. Юристы опасаются возникновения многочисленных конфликтов.

Далеко не всегда контрагенты извещают деловых партнеров о делегировании обязательства сторонним компаниям.

Риск привлечения к ответственности за недобросовестность одного из участников коммерческой цепочки исключен. Статья 54.1 НК РФ негативных последствий за это не предусматривает.

Специалисты не считают разъяснения шагом к улучшению положения предпринимателей и компаний. Отказ от формального подхода не стоит рассматривать в качестве меры смягчения правил. Оценка остается довольно жесткой, а методы вызывают обоснованную критику.

Новый подход ФНС: ставка на объективную оценку

Руководство ФНС РФ продолжает модернизировать политику контрольных мероприятий. В письме № ЕД-5-9/547@ от 23.03.17 территориальным инспекциям рекомендовали уделять больше внимания обоснованию выводов о получении плательщиками необоснованной налоговой выгоды. Инструкции разработали на основе материалов за 2016 год.

Аналитики изучили решения по административным и судебным жалобам за минувший период. Выводы оказались неутешительными. Контролирующие органы формально подходят к сбору доказательств, ограничиваясь косвенными подтверждениями недобросовестности.

Так, инспекторы делают выводы о недостоверности отчетности, опираясь лишь на материалы допросов и почерковедческих экспертиз. Если руководитель компании-контрагента отказывается признавать факт сотрудничества, исследование документов прекращают.

В то же время отсутствие информации о подконтрольности требует проведения дополнительной проверки. В письме обращают внимание на необходимость оценки способов поиска делового партнера. Основное значение имеет первое звено и свидетельства фиктивности операции. Использовать в качестве аргументов сведения о втором или третьем контрагенте в цепочке нельзя.

Обоснованием вывода стал обзор практики ВС РФ № 1, утвержденный в середине февраля 2017 года. Верховный суд отказался признавать неисполнение налоговых обязательств продавцом подтверждением недобросовестности покупателя.

Если проверяемое лицо проявило должную осмотрительность при заключении сделки, значение такой поступок иметь не будет. В пользу налогоплательщика свидетельствует и информация о фактическом поступлении товаров на склад.

В ходе исследования фискалам надлежит отыскать ответы на следующие вопросы:

отличался ли метод выбора контрагента от общепринятого в компании;
выходят ли условия сделки за рамки традиционных сделок;
как налогоплательщик оценивал деловую репутацию и платежеспособность партнера;
имелись ли у контрагента ресурсы, необходимые для выполнения договора.

Косвенным подтверждением недобросовестности является заключение плательщиком сделок преимущественно с компаниями-нарушителями. Обращать внимание предписано на отсутствие прямых контактов с руководством фирм.

О фиктивности операций свидетельствует информационная закрытость компании. Дополнить комплекс доказательств позволят сведения о ценах других продавцов аналогичного товара (работы, услуги).

Спорную сделку следует сравнить с реальными контрактами и предложениями рынка.

Налогоплательщик вправе опровергнуть подозрения, предъявив контролирующему органу документы поиска и проверки контрагента, рекламные материалы, сведения об опыте сотрудничества с фирмой и переписку.

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды: плюсы и минусы письма фнс

Тема, связанная с доначислением налогов (в частности, НДС) вследствие получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, более чем популярна.

(Для неосведомленных, хотя вряд ли такие имеются, стоит уточнить, что необоснованная налоговая выгода, по сути, – любое незаконное уменьшение налога, который подлежал уплате в бюджет; как правило, это понятие используется именно в тех делах, в которых налогоплательщика заподозрили в связях с недобросовестными контрагентами.) Не далее как в прошлом выпуске мы обращались к ней дважды[1]. Тогда же отметили, что инспекции в обоснование своей позиции находят доводов все больше и больше. Но, увы, действуют порой формально, что, кстати, подтвердила и ФНС, проанализировав вынесенные в 2016 году решения по результатам налоговых проверок, а также принятые решения по жалобам налогоплательщиков и результаты судебного обжалования данных решений.

И какова же реакция главного налогового ведомства страны? В Письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ оно дало нижестоящим налоговым органам свои рекомендации на этот счет. Полагаем, ознакомиться с ними будет полезно и налогоплательщикам.

О послании фнс

Сделки со спорными контрагентами.

При осуществлении мероприятий налогового контроля может быть выявлена следующая схема работы проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами.

Ведение операций проверяемым налогоплательщиком…
…с проблемным контрагентом	…с цепочкой контрагентов (создание формального документооборота с ними)
Подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику
…установлена	…отсутствует

Доказательства подконтрольности установлены.

Инспекция может сделать вывод об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, если установлены:

факты юридической, экономической и иной подконтрольности (в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику);
обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок);
доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Доказательства подконтрольности отсутствуют.

Исследование действий самого налогоплательщика.

Если подконтрольность спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику отсутствует, налоговым органам необходимо доказывать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и исследовать обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену). При этом признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика приводиться не могут.

Обозначенный подход соответствует выводам СКЭС ВС РФ, сделанным в определениях от 29.11.2016 № 305‑КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015[2], от 06.02.2017 № 305‑КГ16-14921 по делу № А40-120736/201[3]:

факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки;
противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

Почерковедческие экспертизы основанием для признания необоснованной налоговой выгоды не являются.

ФНС отмечает, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не признается безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как причина для признания налоговой выгоды необоснованной.

Об оценке действий налогоплательщика.

ФНС рекомендует налоговым органам особое внимание уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента.

Действия налогового органа по оценке действий налогоплательщика	Оценка обоснованности выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком (обращалось ли внимание последнего на деловую репутацию, платежеспособность контрагента, исследовалось ли наличие необходимых ресурсов – производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала и соответствующего опыта)
Исследование вопросов, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств
Фокусировка на том, каким образом оценивались налогоплательщиком условия сделки и их коммерческая привлекательность

Налоговым органам предписано обращать внимание на отсутствие:

личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компаний поставщика (подрядчика) и покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность.

Кроме того, во внимание принимается отсутствие у налогоплательщика информации:

о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в СМИ, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т. п.); при этом учитывается наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного СРО.

Об истребовании документов и информации. ФНС рекомендует запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении им выбора контрагента.

Запрашиваемые документы	Документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента
Источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента)
Результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов
Документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.)
Деловая переписка

Налоговикам на местах: рекомендации ФНС выполнять неукоснительно.

В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

ФНС поручила начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и руководителям УФНС по субъектам РФ обеспечить неукоснительное исполнение положений настоящего письма, межрегиональным инспекциям ФНС по федеральным округам – контроль за надлежащим исполнением его положений.

Наши комментарии

Выше рассмотрены положения Письма ФНС России № ЕД-5-9/547@. Изменит ли оно подход налоговых органов на местах в вопросах выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды? Смягчит ли их позицию?

Трудно сказать… Несмотря на наличие в письме положительных моментов, все‑таки не покидает мысль о том, что все это в первую очередь вынужденная мера, к которой прибегла ФНС после появления положительной (для налогоплательщика) практики на уровне высших судей по рассматриваемому вопросу.

Отсюда и публичное признание того, что налоговые инспекторы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной «первичкой», ограничиваются выводами о недостоверности таких документов по формальным признакам, и вывод о том (точнее, демонстрация согласия с позицией СКЭС ВС РФ), что доначисления налогов за формальные нарушения не допустимы.

С нашей точки зрения, ФНС данным письмом лишь обязывает инспекции на местах тщательнее собирать доказательную базу в случае, если они предъявляют претензии налогоплательщику в сотрудничестве с проблемными контрагентами.

На умышленные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, с позиции ФНС (повторимся) могут указывать установленные налоговым органом факты юридической, экономической и иной подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику. А между тем данное понятие («подконтрольность») Налоговым кодексом не раскрыто. Как его будут трактовать контролеры на местах? Не будут ли «растянуты границы»?

Налоговым органам предписаноотражать в акте налоговойпроверки все доказательства,свидетельствующие о полученииналогоплательщиком необоснованнойналоговой выгоды.

Если подконтрольность отсутствует, ударная сила налоговиков будет направлена на выбор налогоплательщиком контрагента: насколько в этом вопросе он проявил должную осмотрительность[4].

Порядок действий контролеров (на что обратить внимание, какие документы потребовать) в письме прописан, и не исключено, что главная задача – систематизировать работу инспекторов на доказывание вины налогоплательщика.

А как еще подумать, если (среди прочего) ФНС «внедрены» и новые критерии проверки контрагентов! Претензии могут возникнуть, например, если налогоплательщик не сможет объяснить, откуда он узнал о контрагенте; результат мониторинга и отбор контрагента не сохранены в отдельных документах; если отсутствует лицензия (при сделке, заключаемой в рамках лицензируемой деятельности) или свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ…

Тем не менее с нашей стороны было бы не справедливо усмотреть в комментируем письме лишь негативное содержание. Безусловно, в рекомендациях ФНС определены и положительные моменты:

отказные показания директора-поставщика, почерковедческая экспертиза его подписи не являются безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не могут рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной;
инспектор не должен обращать внимание на добросовестность контрагентов второго и последующих звеньев, если доказательства подконтрольности их проверяемому налогоплательщику не установлены.

А то, как будут реализоваться положения письма на практике, покажет время.

[1] См. статьи в № 5, 2017: А. В. Анищенко «Тщательность – основа успеха» и «Для крымчан: как налоговики в возмещении НДС отказали» (стр. 23 – 35).

[2] Данное определение включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 (см. п. 31).

[3] Письмо ФНС России от 17.04.2017 № СА-4-7/7288@ «О направлении для использования в работе Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2017 года, принятых по вопросам налогообложения» (см. п. 8).

[4] Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей О. Е. Орловой «О должной осмотрительности при выборе контрагента», № 11, 2016.

НДС: проблемы и решения, №6, 2017 год

Алгоритм разрешения споров о получении необоснованной налоговой выгоды продавцами

Алгоритм разрешения споров о получении необоснованной налоговой выгоды продавцами

Противоречивая судебная практика по этой категории споров порождает правовую неопределенность и мешает налогоплательщикам заранее просчитывать налоговые последствия сделок. По мнению автора статьи, пришло время перейти к доктрине «одной руки», а также выработать общий алгоритм разрешения подобных дел.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды

За время своей работы Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сформировал обширную судебную практику по многим важным вопросам в сфере налогообложения.

Но понятный алгоритм разрешения споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды продавцами продукции, на уровне высшей судебной инстанции не был создан. Не разработал его и ВС РФ.

Именно поэтому отсутствует единообразный подход к рассмотрению подобных споров.

В этом отношении показательны судебные акты по делу АО «Камышинский стеклотарный завод» (далее также — Общество)1.

Суды оценивали решение налогового органа о доначислении Обществу налога на прибыль, НДС за 2013—2014 гг. и соответствующих сумм пеней, штрафов, предусмотренных ст. 122 НК РФ. Решение инспекции было мотивировано тем, что база по этим налогам определена расчетным методом: путем изменения цены реализации продукции контрагентам — ООО «Консерв» и ООО «Консерватор».

Во внимание суды приняли обстоятельства (см.

врезку ниже), указывавшие (по мнению налогового органа) на создание продавцом и покупателями-перепродавцами формального документооборота, а также тот факт, что цена реализации продукции покупателям-перепродавцам отличалась в меньшую сторону — в пределах 3–30% по отдельным видам продукции — от средних цен реализации другим покупателям. В итоге доначисление Обществу налогов на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ было признано обоснованным.

Обстоятельства дела

Сотрудники ООО «Астраханская консервная компания» (конечный покупатель) обратились к Обществу (продавец) с предложением приобрести большую партию продукции через «дочек» конечного покупателя — «Консерв» и «Консерватор» (покупатели-перепродавцы).

По договорам покупателями выступали «Консерв» и «Консерватор», но грузополучателем — «Астраханская консервная компания», так как именно ей они реализовали приобретаемые товары.

Плата за продукцию по договорам поступила на расчетный счет Общества непосредственно от компаний «Консерв» и «Консерватор». Для завода эти сделки были прибыльными: стоимость реализации превышала себестоимость продукции.

«Консерв» и «Консерватор» по завышенным более чем в шесть раз ценам (по сравнению с ценами приобретения у Общества) перепродали продукцию «Астраханской консервной компании».

В процессе судебного разбирательства не исследовались обстоятельства наличия или отсутствия налоговой выгоды на стороне участников сделок. Ни налоговый орган, ни суды не устанавливали признаков сопричастности Общества к получению необоснованной налоговой выгоды.

Однако из совокупности установленных судами обстоятельств с очевидностью следует, что «Консерв» и «Консерватор» были подконтрольны конечному покупателю продукции («Астраханской консервной компании») и привлечение их в качестве посредников было направлено на увеличение стоимости продукции у конечного покупателя в целях получения им необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, налоговый орган вменил Обществу необоснованную налоговую выгоду путем увеличения стоимости реализации продукции компаниям «Консерв» и «Консерватор» на сумму от 3 до 30% по отдельным видам товаров.

При этом он не отказал в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль «Астраханской консервной компании» на сумму наценки более 600%.

Тем самым налоговая инспекция не только привлекла к ответственности невиновное лицо, но и ущемила интересы бюджета.

Отметим, что судебной практикой сформирована и противоположная позиция, когда по аналогичным спорам суды признали правильным решение налогового органа, которым отказано в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль именно конечному покупателю продукции2.

Проблемы применения доктрины необоснованной налоговой выгоды к продавцам продукции

В последнее время дела об определении выручки продавца на основании расходов конечного покупателя на приобретение товаров при их перепродаже через цепочку фирм-однодневок приобрели массовый характер (см. врезку ниже). Такой подход получил одобрение в нескольких судебных актах ВС РФ3 и письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ доведен до сведения нижестоящих налоговых органов.

Пример из арбитражной практики (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2007 по делу № А42-1200/2006)

Суд установил факт «недобросовестности» налогоплательщика, выразившийся в реализации им по заниженным ценам выработанных из апатитового концентрата минеральных удобрений взаимозависимым специально созданным организациям-посредникам, которые в свою очередь реализовывали удобрения конечным потребителям по рыночным ценам.

Суд указал, что в этих обстоятельствах концепция необоснованной налоговый выгоды не может быть применена, поскольку речь идет о доначислении налогов продавцам продукции. В таких ситуациях подлежит применению ст. 40 НК РФ.

Однако налоговый орган использовал эту норму неправильно, что и послужило основанием для признания его решения недействительным.

Между тем у рассмотренных ВС РФ дел есть важное отличие от судебных актов по приведенному выше спору.

В этих делах суды, признавая решения инспекций о доначислении налогов продавцам продукции обоснованными, все же устанавливали фактическую подконтрольность финансово-хозяйственной деятельности «проблемного первого покупателя» именно продавцу продукции и доначисляли налоги, не исходя из средних цен реализации другим покупателям, а на основании расходов конечного покупателя.

Из недавно принятых СКЭС ВС РФ судебных актов обращает на себя внимание Определение от 29.03.2018 по делу № А04-9989/2016 ИП Бурдинского А.В.

Инспекция установила, что предприниматель, применявший общую систему налогообложения, реализовывал товар взаимозависимому контрагенту, на которого распространялся специальный налоговый режим, по ценам ниже, чем не взаимозависимым с ним контрагентам. При этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11 до 52%.

Налоговый орган расценил эти обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения базы по НДФЛ и НДС.

В результате инспекция для целей налогообложения доходов ИП по сделкам с взаимозависимым контрагентом определила их расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.

Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но СКЭС отменила судебные акты и признала решение налогового органа недействительным.

Коллегия указала, что, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из установленной ценовой разницы.

Если налоговый орган оспаривает соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться как один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами.

Интересно, что в первом приведенном нами деле о доначислении налогов АО «Камышинский стеклотарный завод» судья ВС РФ, отказавший в передаче дела в Коллегию, занял противоположную позицию, несмотря на то что отклонение цен было еще меньше (3–30%) и решением налогового органа налоги доначислены продавцу, а не конечному налоговому выгодоприобретателю.

Доктрина «одной руки»

Неоднозначность и противоречивость судебной практики создают ситуацию правовой неопределенности и лишают налогоплательщиков возможности заранее просчитывать налоговые последствия реализационных сделок.

Фактически на налогоплательщиков возлагается не предусмотренная налоговым законодательством обязанность по проверке «налоговой добросовестности» контрагентов-покупателей.

Это сильно увеличивает издержки бизнеса, а неустранимый в сложившихся условиях риск привлечения к уголовной и имущественной ответственности за нарушение налогового законодательства демотивирует предпринимателей, отбивая у них желание вести бизнес в России.

С 19 августа 2017 г. Налоговый кодекс РФ был дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»4.

В ней содержатся нормы, направленные на пресечение злоупотреблений в налоговой сфере и призванные заменить собой положения доктрины необоснованной налоговой выгоды, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.

2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Такой шаг законодателя понятен: названная доктрина неоднократно подвергалась критике и во многом была вынужденной мерой, обусловленной тем, что 12 лет назад налоговые органы не располагали достаточными инструментами для контроля за посредническими звеньями цепочки сделок.

Сегодня в их арсенале помимо общей нормы, позволяющей пресекать злоупотребления в налоговой сфере (ст. 54.1 НК РФ), появились новые средства контроля за совершением и исполнением сделок. Речь идет, в частности, о внедрении АСК НДС-2 и других программных средств.

Кроме того, расширены полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок, ужесточены правила регистрации юридических лиц и т. д.

Назрел момент для перехода к доктрине «одной руки», или доктрине фактического собственника. Она позволяет оценивать финансовые результаты налогоплательщика, осуществляющего деятельность через подконтрольных лиц, игнорируя посреднические звенья в цепочке поставки, как если бы налогоплательщик был прямым продавцом (или покупателем) товара.

Согласно доктрине «одной руки» налоговый орган, чтобы предъявить претензию, должен доказать, что именно налогоплательщик (покупатель или продавец) является получателем налоговой выгоды по конкретной сделке и что такая выгода действительно существует.

С учетом названной доктрины суд, по нашему мнению, обязан установить:

заплатили ли налоги в бюджет покупатели-перепродавцы от реализации продукции, купленной у продавца (которому доначислены налоги), и (или) используют ли они специальные налоговые режимы, то есть имеют ли место потери бюджета от спорных сделок;
проведены ли за данный период налоговые проверки в отношении реальных покупателей продукции и доначислены ли им налоги (отказано в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль) по спорным сделкам, то есть нет ли противоречащих п. 3 ст. 3 НК РФ двойного налогообложения и незаконного обогащения государства;
кто именно контролировал финансово-хозяйственную деятельность «проблемного покупателя» — продавец продукции или конечный покупатель, то есть является ли такой продавец конечным налоговым выгодоприобретателем;
какова деловая цель сделок, то есть совершены ли они через посредников исключительно для минимизации налогов.

Предметом исследования при разрешении подобных споров должны выступать перечисленные обстоятельства, а не вопросы отклонения цены сделок от рыночного уровня, которые в силу прямого запрета (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ) не могут быть предметом выездных и камеральных проверок.

Представляется, что ВС РФ должен сформировать для всех налогоплательщиков, налоговых органов и нижестоящих судов понятный алгоритм разрешения дел о получении продавцами продукции необоснованной налоговой выгоды.

Это не только поможет достичь правовой определенности и единообразия судебной практики по данной категории споров, но и позволит налогоплательщикам просчитывать налоговые последствия реализационных сделок и нивелировать риски привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

1 См.: Решение АС Волгоградской области от 12.07.2017; постановления 12-го ААС от 15.09.2017, АС ПО от 22.01.2018; Определение судьи ВС РФ от 28.03.2018 по делу № А12-9650/2017 АО «Камышинский стеклотарный завод».

2 См.: Решение АС г. Москвы от 20.01.2014 по делу № А40-156923/13; постановления 9-го ААС от 26.03.2014 по делу № А40-156923/13; ФАС МО от 02.07.2014 по делу № А40-156923/13; Определение судьи ВС РФ от 19.09.2014 по делу № А40-156923/13 ОАО «Башспирт».

3 См.: Определения судьи ВС РФ от 02.09.2014 по делу № А40-152854/12 ООО «Илион»; от 02.09.2014 по делу № А40-98359/2013 ООО «ПИК Созидание».

4 См.: Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (вступил в силу 19.08.2017).

Текст статьи опубликован в выпуске «Налоговед» за май 2018 года по ссылке.