Опубликован обзор практики по вопросам, связанным с енвд

Недавно Президиум Высшего Арбитражного Суда опубликовал Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ, представив ряд рекомендаций по разрешению арбитражными судами споров с участием плательщиков ЕНВД.

Например, в Информационном письме № 157 от 05.03.2013 ВАС РФ коснулся возможности применения системы ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с передачей в аренду транспортного средства с экипажем.

 Здесь суд пояснил, что при передаче транспортного средства в аренду с экипажем арендодатель не только предоставляет арендатору транспорт за плату во временное владение и пользование, но и оказывает услуги по управлению им, а также по его технической эксплуатации, то есть, по сути, осуществляет перевозку пассажиров и грузов. Между тем, на уплату ЕНВД переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Названный вид предпринимательской деятельности осуществляется на основании договоров перевозки.

В свою очередь соглашение о передаче транспортного средства с экипажем является разновидностью договора аренды, и указанная деятельность не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.

26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.

Следовательно, заключает ВАС, налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем должно производиться в рамках общего режима налогообложения.

Пожалуй, в настоящее время наиболее дискуссионным в рассматриваемой сфере остается вопрос о том, что же в целях расчета ЕНВД следует считать “площадью торгового зала”, “площадью зала обслуживания посетителей” и других подобных физических показателей.

Изучив материалы судебной практики, ВАС пришел к выводу, что в одних случаях данные показатели произвольно расширяются до площади всего объекта, арендуемого предпринимателями, вне зависимости от фактического использования, в других – таким же образом могут уменьшаться до величины непосредственно торгового места и кассы.

В связи с этим ВАС рекомендует правоприменителям учитывать лишь то имущество, которое действительно объективно может быть использовано для целей предпринимательской деятельности соответствующего вида.

Иными словами, при определении величины физического показателя необходимо вести учет исключительно того имущества, которое способно приносить в конкретный период времени доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД деятельности.

Поэтому, в тех случаях, когда, например, часть площади торгового зала в магазине, либо часть транспортных средств, зарегистрированных за налогоплательщиком, находятся в ремонте, данные объекты не могут быть использованы для целей предпринимательской деятельности. Соответственно, налогоплательщик не обязан учитывать данные средства при определении величины физического показателя “площадь торгового зала (в квадратных метрах)” или “количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов”.

Равным образом ВАС РФ рекомендует разрешать споры относительно таких показателей, как “площадь торгового зала” и “площадь зала обслуживания посетителей”.

По закону при исчислении величины физического показателя “площадь торгового зала” должна учитывается площадь проходов для покупателей.

Между тем, при толковании указанной нормы необходимо исходить из того, что понятием “проходы для покупателей” охватываются исключительно проходы, расположенные внутри самого торгового зала.

Проходы же, ведущие к торговому залу, такие, как тамбуры, коридоры, лестницы, вестибюли, под действие данной нормы не подпадают. Таким образом, площадь проходов, ведущих к торговому залу, в целях расчета единого налога не должна учитываться, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует данную площадь для целей розничной торговли.

Что касается “площади зала обслуживания посетителей”, то при ее исчислении судом рекомендуется исключать площади подсобных помещений, таких, как, например, кухни, посудомоечные комнаты, морозильные отделения и места раздачи готовой продукции.

Здесь ВАС напоминает, что под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При толковании данной нормы следует исходить из того, что соответствующий физический показатель базовой доходности должен включать только те площади, которые фактически могут быть использованы для потребления пищи и проведения досуга. Иные площади, на которых нет условий для потребления посетителями пищи и проведения досуга и которые не влияют на базовую доходность, не должны учитываться при исчислении ЕНВД.

Не обошел ВАС РФ своим вниманием и порядок исчисления плательщиками ЕНВД страховых взносов применительно к случаям, когда работники наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, заняты также и в деятельности, облагаемой в соответствии с иными налоговыми режимами.

ВАС РФ указал, что плательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

До 01.01.2013, сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов и сумму пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных в пределах исчисленных сумм за этот же период времени.

Следует учитывать, что плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности, а включение в расчет ЕНВД всей суммы страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности неправомерно. Кроме того, в тех случаях, когда соответствующими законами предусмотрена возможность уплаты плательщиком страховых взносов на добровольной основе дополнительных платежей, эти дополнительные платежи не могут быть предъявлены к вычету из суммы ЕНВД.

Таким образом, надлежащим способом ведения раздельного учета операций по уплате сумм страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности в указанных случаях является их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.

Другой комплекс споров с участием плательщиков ЕНВД связан с субъектным составом рассматриваемых отношений. В частности, по мнению ряда правоприменителей, ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, не может охватывать сделки по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

Кстати, с налоговиками в этом отношении согласны даже отдельные арбитражные суды, признавая неправомерным отнесение к розничной торговле продажи товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям со ссылкой на то, что правоотношения с данными лицами следует квалифицировать как отношения по поставке товаров. При этом, как отмечает ВАС, данная позиция ошибочна и не соответствует требованиям налогового законодательства.

Действительно, система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Одним же из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

В свою очередь НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.

То же самое касается способов оплаты товаров, и тот факт, что ИП и предприятия оплачивают приобретаемые у плательщика ЕНВД товары в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет не свидетельствует о возможности доначисления налогов по общей системе.

Более того, в целях применения ЕНВД предпринимателями и предприятиями, оказывающими бытовые услуги физическим лицам, не имеет значения то обстоятельство, с кем именно были заключены договоры на оказание данных услуг и является ли физическое лицо стороной по договору на оказание бытовых услуг либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор. Определяющим критерием в данном случае служит тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем бытовой услуги.

Нормами ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьего лица.

По такому договору должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу.

Поэтому тот факт, что бытовые услуги были заказаны и оплачивались, к примеру, публично-правовым образованием, не может изменить налоговый режим указанной предпринимательской деятельности.

Как оказалось, немало споров связано и с процедурой временного приостановления плательщиками ЕНВД предпринимательской деятельности.

До сих пор довольно большая часть предпринимателей ошибочно полагают, что, приостанавливая по каким-либо причинам свою деятельность, они на это самое время освобождаются от законной обязанности по уплате налогов и представлению отчетности.

На самом деле это не так, что, собственно, прямо вытекает из смысла положений статей 346.27-346.29 НК РФ.

Напомним, что по закону налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Объектом же обложения ЕНВД признается вмененный доход.

Под ним понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке. Причем ключевое понятие здесь — потенциально возможный доход налогоплательщика.

То есть, временное прекращение деятельности, не связанное с утратой статуса плательщика ЕНВД и потенциальной возможности получения дохода, в смысле освобождения от уплаты налога не имеет никакого значения.

Таким образом, только лишь факт временного приостановления предпринимателем своей деятельности сам по себе не снимает с него статуса плательщика ЕНВД и не освобождает от выполнения возложенных на плательщика этого налога обязанностей.

Для этого требуется прохождение соответствующей законной процедуры снятия с налогового учета. Так, плательщик ЕНВД, прекративший соответствующую предпринимательскую деятельность, снимается с учета в качестве плательщика ЕНВД исключительно на основании заявления.

Это заявление должно быть подано плательщиком в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности.

Причем указанная процедура подлежит применению как при отказе от ведения соответствующей деятельности, так и при прекращении ее осуществления на определенное время.

Вас рф опубликовал обзор судебной практики по вопросам применения енвд

Опубликован проект «Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса РФ», разработанный ВАС РФ.

Единичные сделки — не повод доначислять ЕНВД

Организация имеет на балансе транспортные средства, используемые в лесозаготовительной деятельности. Однако несколько раз использовала их для оказания услуг перевозки. Налоговики начислили ЕНВД, суды приняли сторону налогоплательщика, поскольку предпринимательской деятельностью, согласно ГК, является систематическая деятельность.

Сопутствующие сделкам операции — не самостоятельная деятельность

Предприятие, заключая с гражданами договоры розничной купли-продажи товаров, принимало на себя обязательство по доставке этих товаров покупателям и стоимость доставки указывало отдельной строкой.

Налоговый орган и суд первой инстанции расценили это как наличие у общества самостоятельного вида предпринимательской деятельности — перевозочной, и доначислили ЕНВД.

Однако апелляционная инстанция указала, что в силу пункта 1 статьи 499 ГК РФ доставка продавцом проданных товаров является способом исполнения его обязательства по передаче товара покупателю, неразрывно связана с этим основным обязательством продавца, и, значит, не является основанием для обложения ЕНВД как отдельного вида деятельности.

Другое аналогичное решение касалось временного размещения и проживания в санатории, профилактории, пансионате и иных подобных учреждениях лиц, прибывших для целей лечения и отдыха. Проживание является неотъемлемой частью процесса лечения в данном случае.

Читайте также:  Определение конституционного суда рф - значение

Если транспортное средство сдается в аренду с экипажем — это не ЕНВД

Налоговый орган считал, что если компания сдает в аренду ТС с экипажем, значит, ее сотрудники управляют данным ТС, значит, это не что иное как перевозочная деятельность.

Однако суд указал, что в данной ситуации договоры, на которых основаны правоотношения сторон, в силу прямого указания ГК РФ являются разновидностью договоров аренды (§ 3 главы 34 ГК РФ).

А эта деятельность не охватывается положениями подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, упоминающими лишь перевозки.

Продажа товаров юрлицам и ИП через объекты торговой сети — иногда тоже ЕНВД

Товары юрлицам и ИП продавались не только по безналу и с выставлением счетов-фактур, но и по договорам, имеющим признаки договора поставки (договоры предусматривали ответственность сторон за нарушение условий поставки и оплаты и т.п.).

Более того: налоговый орган провел встречные проверки и обнаружил, что приобретенные товары использовались покупателями в их предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции указал, что НК РФ не устанавливает для организаций и ИП, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование. И отменил решение налогового органа, доначислившего налоги по общей системе.

Добавим от себя, данное решение вряд ли может служить прецедентом, поскольку продажа по договору поставки другими судами более высоких инстанций не раз квалифицировалась как не отвечающая признакам розничной торговли.

Услуги общепита на теплоходе — ЕНВД, если он используется как ресторан, а не как транспорт

Предприятие, оказывая услуги общественного питания на теплоходе, пришвартованном к набережной, облагало их ЕНВД. Налоговый орган решил, что даже если теплоход не используется по прямому назначению, от этого он не перестает быть транспортным средством.

К тому же, в силу статьи 246.27 НК РФ под объектом общепита понимается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания соответствующих услуг.

Однако суд предложил смотреть шире и применить принцип равенства налогообложения. К тому же, теплоход был на вечном приколе, поскольку к нему были подсоединены коммуникации, характерные для зданий.

Не важно, с кем заключен договор на оказание бытовых услуг — важно, кому они оказаны

В соответствии с договором, заключенным с муниципалитетом, услуги бань оказывались малоимущим слоям населения. Налоговый орган и суд первой инстанции посчитали, что факт заключения договора не с физлицами препятствует применению ЕНВД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Статья 346.

27 НК РФ, давая определение бытовых услуг для целей ЕНВД, также исходит из того, что названные услуги оказываются физическим лицам на платной основе.

Из взаимосвязанного толкования приведенных норм следует, что под обложение ЕНВД подпадают только те бытовые услуги, которые оказываются физическим лицам на основе заключенных с ними договоров.

В данном же случае физлица пользовались услугами безвозмездно, а оплачивал их муниципалитет.

Однако суд апелляционной инстанции указал, что для целей применения главы 26.3 НК РФ не имеет значения, является ли физическое лицо стороной по договору на оказание бытовых услуг либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор, а также оплачивает ли оно названные услуги за счет своих средств.

Изначально не предназначенное, но переоборудованное для торговли помещение не препятствует применению ЕНВД

Торговля велась в подвале, который не был предназначен для этой цели, что подтверждалось инвентаризационными и правоустанавливающими документами. Налоговики и суд первой инстанции решили обложить налогами по общей системе, поскольку в НК содержится определение стационарной торговой сети.

Апелляционный суд имел иное мнение. Взаимосвязанное толкование абзацев 13 и 14 статьи 346.

27 НК РФ позволяет прийти к выводу, что под действие ЕНВД подпадает розничная торговля, осуществляемая не только в предназначенных, но и в используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям и оснащенных необходимым оборудованием. Тот факт, что в инвентаризационных и правоустанавливающих документах не было указано о таком назначении подвала, не имеет правового значения.

  • Неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать ЕНВД
  • (здесь, пожалуй, подробности излишни)
  • Если количество ТС более 20, то сдача в аренду поможет применить ЕНВД

Предприятие владеет более чем 20 транспортными средствами, часть из которых сдана в аренду другому лицу. Однако факт владения количеством единиц техники, превышающим установленный для ЕНВД предел, смутил налоговиков и суд первой инстанции и привел к доначислению по общей системе.

Однако в апелляции принято решение в пользу налогоплательщика. Передача обществом части транспортных средств арендатору означает, что на период аренды оно утрачивает правовые основания и фактическую возможность использовать данное имущество в своей предпринимательской деятельности. В то же время такие основания и возможность появляются у арендатора.

Поэтому в данной ситуации получаем двух плательщиков ЕНВД – арендатора и арендодателя, в распоряжении которого осталось не более 20 ТС.

Офисные работники не включаются в физический показатель «количество работников»

Дело касалось услуг по мойке транспортных средств. Налоговый орган доначислил ЕНВД в связи с, как он считал, занижением налогоплательщиком физического показателя «количество работников».

Суд указал, что анализ положений статьи 346.

29 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что названный физический показатель предусмотрен для тех случаев, когда финансовый результат соответствующей предпринимательской деятельности напрямую зависит от трудового вклада каждого работника.

Поэтому следует признать подлежащими учету только тех работников, которые фактически осуществляют реализацию товаров, оказывают услуги и тем самым непосредственно способствуют получению дохода от этой деятельности.

Административно-управленческий и общехозяйственный персонал данному критерию не отвечает.

Площадь проходов не всегда относится к площади торгового зала

Налогоплательщик не учел площадь входного тамбура, через который проходили посетители магазина. При надлежащем расчете суммарная площадь торгового зала превышает 150 квадратных метров. Такое мнение налогового органа привело к доначислению налогов по общей системе.

Суд указал, что понятием «проходы для покупателей» охватываются проходы, расположенные внутри самого торгового зала. Проходы же, ведущие к торговому залу, такие, как входные тамбуры, коридоры, лестницы, вестибюли, под действие данной нормы не подпадают.

  1. При рассмотрении другого дела суд счел правомерным включение площади тамбура в площадь торгового зала магазина, поскольку тамбур использовался для размещения и демонстрации выставленных образцов продаваемого товара.
  2. Площадь зала обслуживания – только та, где посетители принимают пищу и проводят досуг
  3. Налоговики доначислили ЕНВД, поскольку сочли заниженным физический показатель площади для предприятия общепита.
  4. Однако суд указал, что соответствующий физический показатель базовой доходности должен включать только те площади, которые фактически могут быть использованы для потребления пищи и проведения досуга.
  5. Площади подсобных помещений, предназначенных для приготовления и раздачи пищи, мытья посуды, а также площади, на которых располагаются рабочие места кассиров, барменов, буфетчиков, где нет условий для потребления посетителями пищи и проведения досуга и которые не влияют на базовую доходность, вне зависимости от того, находятся ли они в общем зале обслуживания посетителей или в отдельных помещениях, имеющих иную целевую направленность, не должны учитываться при исчислении ЕНВД.
  6. Впрочем, здесь ВАС не совсем определился, включить ли в данный пункт обзора «площади, на которых располагаются рабочие места кассиров, барменов, буфетчиков».
  7. В тех случаях, когда конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности.
  8. Кроме того, в обзоре присутствует упоминание еще некоторого количества правовых позиций, принятых судами, относительно возможности применения ЕНВД.

Обзор судебной практики по доказыванию и опровержению необоснованной налоговой выгоды путем формального дробления бизнеса

ФНС РФ направила обзор арбитражной практики по делам о получении необоснованной налоговой выгоды.

Предваряя его, служба пояснила, что само по себе разделение бизнеса признается оптимизаций предпринимательской деятельности и является законным. Но если оно направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, то в таком случае будут законными доначисления налогов.

Поэтому в представленном обзоре разобраны ситуации, когда необоснованная налоговая выгода получена путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

В этой схеме видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика.

При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Правовой основой для доначислений в рассмотренных ниже делах послужили п. 3, 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, а также Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

В них указано, что в налоговых правоотношениях действует принцип диспозитивности и допускается возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных налоговых режимов и т.п.).

Вместе с тем это не должно использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Поэтому налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

Результаты проведенного мониторинга судебной практики свидетельствуют о наличии значительного количества споров по поводу использования названных схем. Так, за последние 4 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд рублей.

  • Содержание обзора арбитражной практики представлено в таблице.
  • ТАБЛИЦА: «Обзор судебной практики по необоснованной налоговой выгоде путем дробления бизнеса»
  • 1. Набор общих признаков согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности
  • — дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими спецрежимы (ЕНВД или УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество основным участником, который ведет реальную деятельность;
  • — применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на налоги: их размер уменьшился или не изменился при расширении в целом всей деятельности;
  • — налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление работой схемы дробления бизнеса, являются выгодоприобретателями от ее использования;
  • — участники схемы осуществляют один и тот же вид экономической деятельности;
  • — участники схемы (юрлица, ИП) созданы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
  • — участники схемы несут расходы друг за друга;
Читайте также:  Инструктажи по охране труда - какие есть виды

— участники схемы прямо или косвенно взаимозависимы (аффилированны), например, через родственные отношения, участие в органах управления, служебную подконтрольность и т.п. ;

— между участниками схемы формально перераспределен персонал без изменения его должностных обязанностей;

— у подконтрольных лиц отсутствуют собственные основные и оборотные средств, кадровые ресурсы

— участники схемы используют одни и те же вывески, обозначения, контакты, сайт в Интернете, адреса фактического местонахождения, помещения (офисы, складские и производственные базы и т.п.), банки, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, ККТ, терминалы и т.п. ;

— единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

— фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними лицами;

— единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухучета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д. ;

  1. — интересы участников схемы во взаимоотношениях с госорганами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) представляют одни и те же лица;
  2. — показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение спецрежимов;
  3. — данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
  4. — поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения
  5. Базовый признак № 1
    Формальный характер деятельности участников схемы
    Одним из основных способов занижения налоговых обязательств при применении схемы дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений организации и предпринимателей, чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
  6. Примеры судебных решений
    в пользу ИФНС
    Примеры судебных решений
    в пользу компаний

В производственный процесс было включено подконтрольное аффилированное лицо — ИП, применяющий ЕНВД.

Общество формально заключало с ним взаимные договоры поручения, по условиям которых общество и предприниматель от имени друг друга могли совершать действия по оформлению сделок купли-продажи, что позволяло им распределять между собой полученную выручку в целях минимизации своих налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд учел, что ИП продавал товары преимущественно в пределах торговых площадей, используемых обществом и арендованных у него. При этом площади ИП и общества не были обособлены друг от друга, имели общие входы и торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов, в которых находились товары, принадлежащие как компании, так и ИП.

Выручка от продажи товаров фирмы и ИП учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование. Товары приобретались обществом и предпринимателем по заявке последнего у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через его магазины.

  • Товар доставлялся, разгружался и хранился силами компании ввиду отсутствия соответствующих работников и складов у предпринимателя.
  • Трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимали общество и ИП как единый субъект предпринимательской деятельности.
  • Финансово-хозяйственные отношения компании и ИП свидетельствуют о косвенной подконтрольности второго первому, притом что общество являлось единственным источником доходов ИП и ведения им предпринимательской деятельности.

Реквизиты дела: Определение ВС РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673. Схожие дела: постановления Арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 27.02.2015 № А46-8330/2014, Поволжского округа от 15.04.2016 № А12-15531/2015, Уральского округа от 21.06.2016 № А76-21239/2014, Северо-Западного округа от 16.02.2017 № А66-17494/2015

  1. Суды не поддержали доводы налогового органа, что передача обществом в аренду помещений гостиницы взаимозависимым лицам (трем фирмам) является формальной и свидетельствует о согласованных действиях арендодателя и арендаторов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды и позволяющих применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
  2. По результатам анализа заключенных данными фирмами договоров, приказов о приеме на работу, копий трудовых книжек, показаний свидетелей судьи пришли к выводу, что фирмы-арендаторы вели самостоятельную деятельность.
  3. Судами, в частности, были учтены результаты ранее проведенных налоговых проверок этих компаний, которые не выявили у них ни налоговых нарушений, ни отсутствия хозяйственной деятельности в арендованных ими помещениях, ни обстоятельств, позволяющих установить, что услуги по временному размещению и проживанию во всем здании гостиницы фактически оказывало исключительно общество.
  4. Напротив, по результатам проверок было подтверждено получение этими компаниями дохода и перечисление налогов в бюджет в полном объеме.
  5. Кроме того, судьи учли, что данные компании применяли УСН в отношении иных видов деятельности.

Также было учтено, что согласно представленной обществом справке оно получает существенную часть дохода от предоставления имущества в аренду и облагает его налогами по ОСН. Причем наряду с общей системой применяет ЕНВД в отношении иных видов деятельности: услуг общественного питания, бытовых услуг и ряда других.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.11.2015 № Ф10-3834/2015 (Определением ВС РФ от 01.03.2016 № 310-КГ16-135 отказано в передаче на пересмотр в порядке надзора).

Схожие дела: постановления арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 02.03.2015 № А70-4269/2014, Уральского округа от 27.10.2015 № А47-12155/2014, Центрального округа от 26.05.2016 № А09-7104/2015, Двадцатого ААС от 07.05.2015 № А62-5897/2014

Базовый признак № 2 Действительный размер налоговых обязательств
Важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

Суды часто обращают внимание на необходимость определения налоговой базы с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов, а также на применяемую налоговыми органами методику начисления налогов.

Примеры судебных решений
в пользу ИФНС
Примеры судебных решений
в пользу компаний

Компания включила в цепочку по реализации горюче-смазочных материалов подконтрольные, преднамеренно созданные для этого организации на УСН и ЕНВД.

Суды обратили внимание на то, что все девять подконтрольных организаций не признаются налогоплательщиками НДС. Следовательно, они не исчисляли и не уплачивали данный налог в бюджет и не могли включать его в состав розничной цены.

Между тем особенность розничной торговли состоит в том, что покупателем в составе цены товара оплачивается НДС, который не выделяется в кассовых чеках, ценниках, но присутствует в розничной цене товара.

Таким образом, фактически в выручке подконтрольных организаций отсутствовал НДС, в связи с чем при определении величины выведенного из-под налогообложения оборота по реализации ГСМ из выручки от реализации была исключена стоимость ГСМ без НДС.

Компания сама определила часть налоговой базы от реализации в адрес подконтрольных организаций в соответствии со ст. 154 НК РФ без включения в них НДС, которую отразила в декларациях и книгах продаж. В счетах-фактурах был выделен НДС по ставке 18 процентов.

В итоге суд признал обоснованным расчет налоговой базы, ранее не учтенной компанией в книгах продаж и декларациях, произведенный следующим образом: реализация всего, отраженная в фискальных отчетах и в счетах-фактурах подконтрольных АЗС, — это налоговая база, ранее самостоятельно заявленная налогоплательщиком.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.02.2016 № А03-17184/2014 (Определением ВС РФ от 23.05.2016 № 304-КГ16-4208 отказано в передаче дела для пересмотра). Схожее дело: Постановление Восемнадцатого ААС от 11.03.2016 № А76-27504/2014

Суд указал, что в полной мере проверил приведенный в оспариваемом решении инспекции расчет налога на прибыль, который, по мнению ИФНС, должен быть уплачен обществом при отсутствии дробления бизнеса.

Данный расчет был признан судами основанным на неверном методическом подходе в связи с тем, что компании вменялись только доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались при этом их расходы (исключение составили затраты на заработную плату). Таким образом, расчет ИФНС не отражал действительные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль.

В связи с изложенным судьи признали расчет не соответствующим положениям гл. 25 НК РФ.

Реквизиты дела: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2013 № А19-18472/2012. Схожее дело: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 № Ф04-6571/2016.

В иных случаях суды указывают на отсутствие в налоговом законодательстве положений об определении налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности.

Так, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.09.

2015 № А81-3651/2014 сделал вывод о том, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль, НДС и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением обществом УСН, подлежала определению исходя из полученных доходов, без включения сумм, полученных ИП, поскольку последний являлся самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, исчислял и уплачивал налоги от своей деятельности

  • Базовый признак № 3 Идентичность осуществляемого вида деятельности
    У судов отсутствует единый подход к оценке обстоятельств, свидетельствующих об идентичности видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком и иными участниками схем дробления бизнеса, и влияния таких обстоятельств на возможность получения необоснованной налоговой выгоды.
  • Примеры судебных решений
    в пользу ИФНС
    Примеры судебных решений
    в пользу компаний
  • Суды сочли неправомерным применение предпринимателем ЕНВД в отношении розничной торговли через магазины с площадью торгового зала более 150 кв. метров
  • Дело в том, что ИП сдавал в аренду торговые площади в магазине, которые относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, в то время как применение ЕНВД допускается только при оказании услуг по передаче во временное владение и пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети.

Причем было заключено несколько отдельных договоров таким образом, чтобы на каждого из арендаторов приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволило бы применять спецрежим в виде ЕНВД.

Реквизиты дела: Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.12.2014 № А73-2803/2014 (Определением ВС РФ от 28.04.2015 № 303-КГ15-3130 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Схожее дело: Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.

2014 № Ф09-4106/14
Суд указал, что два общества осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Так, потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом № 2, являлись работники и служащие завода, а не общество № 1.

Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом № 1, с сохранением в данной компании части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юрлица.

Реквизиты дела: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12. Оно до сих пор используется судами и налогоплательщиками для обоснования неправомерности решений ИФНС. Схожее дело: Постановление Семнадцатого ААС от 22.06.

2017 № 17АП-6953/2017-АК
В заключение ФНС РФ указала, что отмечается рост количества судебных дел, предметом рассмотрения которых являются обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схем дробления бизнеса.

При этом в настоящее время практика по делам рассматриваемой категории продолжает активно формироваться.

ПИСЬМО ФНС РФ от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@

Документ включен в СПС «Консультант Плюс»

Судебные решения по спорным вопросам применения ЕНВД в I квартале 2013 года

Индивидуальный предприниматель, применяя по виду деятельности по продаже автомобильных запчастей ЕНВД, пробивал кассовый чек покупателям физическим лицам. Реализуя запчасти юридическим лицам – выписывал товарную накладную и счет-фактуру. 

Позиция налогового органа

Реализация товаров юридическим лицам является отгрузкой товаров на основании договора поставки и не является розничной торговлей. Применять ЕНВД законодательство позволяет только при осуществлении деятельности в области розничной торговли.

В связи с этим, доходы полученные предпринимателем от отгрузки запчастей юридическим лицам классифицировали, как доходы, полученные при применении общей системы и доначислили налог на общую сумму превышающую 800 тысяч рублей.

Решение арбитражного суда

Постановление ФАС Поволжского округа №А12-12873/2011 от 01 марта 2013 г.Покупатели – юридические лица, объяснили, что товар покупался не для дальнейшей продажи, а для собственных нужд – для ремонта собственных автомобилей организации.

Таким образом, продажа товаров организациям для их собственных нужд, попадает под определение розничной купли-продажи.

В соответствии с положениями первого пункта 492 статьи Гражданского кодека, при розничной купле-продаже товар передается покупателю для его личного использования, без дальнейшей его реализации.

Поскольку налоговый орган не представил суду доказательств по факту дальнейшей реализации продавцом, приобретенных у ИП юридическим лицом автозапчастей, следовательно суд не может принять доводы чиновников относительно того, что юридические лица покупали товар у ИП на ЕНВД для получения дохода.

Также, суд не принял во внимание доводы чиновников относительно того, что предприниматель выписывал товарные накладные и счета-фактуры, посчитав данный факт недостаточным для признания реализации оптовой отгрузкой.

Договор розничной купли-продажи, согласно 493 статье Гражданского кодекса, считается заключенным с момента выдачи покупателю чека ККТ, товарного чека, либо иного документа, являющегося подтверждением оплаты.

Помимо этого, предприниматель продавал запчасти в помещении розничного магазина по единой установленной цене, как для физических, так и для юридических лиц. Организации, покупали автозапчасти в количестве, не превышающей 1-2 единицы, что не может рассматриваться, как опт.

Таким образом, судьи признали правомерным применение ЕНВД при продаже товара юридическим лицам с выдачей товарной накладной и счетов-фактур

Применение ЕНВД при реализации товаров в офисном помещении

Ситуация:

Организация, применяя ЕНВД, отпускала товары со склада. В помещении, в котором осуществлялись расчеты с покупателями, товар не демонстрировался и не отпускался. Помещение, являющееся торговым местом, представляло комнату, в которой стоял стол, кассовый аппарат и принтер.

Читайте также:  Может ли быть разной доплата за работу в выходные для разных работников?

Позиция налогового органа

В данной ситуации налогоплательщик не вправе применять ЕНВД, так как помещение, в котором осуществлялись расчеты с покупателями, не отвечает требованиям, предъявляемым к помещениям для признания их стационарной торговой сетью.

Помещение, в котором не выставляется товар для демонстрации и не отпускается покупателям, используемое лишь для получения денег от покупателей, которые после оплаты получают товар в другом месте, не может считаться стационарной торговой точкой.

Следовательно, такая продажа являющася по сути торговлей вне стационарной торговой сети, розничной торговлей считаться не может, и соответственно по отношению к такой деятельности  ЕНВД применяться не может.

Организации были доначислены налоги и пени в общей сумме порядка 14 миллионов рублей.

Позиция налогоплательщика

Применять ЕНВД могут организации, фактически осуществляющие розничную торговлю, при этом значение имеет сам факт использования помещения для реализации товаро в розницу, а не то, для чего предназначено данное помещение.

Решение арбитражного суда

Постановление ФАС Северо-Западного округа №А21-4566/2012 от 06 февраля 2013 г.

Суд признал правомерность претензий налогового органа, относительно используемого помещения, которое по своим признакам не может считаться стационарной торговой сетью. Налогоплательщики не вправе самостоятельно определять вид торгового объекта и классифицировать его.

Таким образом, претензии налогового органа признаны обоснованными…

Пприменение вмененного налогового режима при торговле в помещениях, не отвечающих признакам стационарной торговой сети, неправомерно

Минфин неоднократно давал разъяснения, что ЕНВД не может применяться, если демонстрация товаров осуществляется в офисе, а отпуск товара производится со склада (письма №03-11-11/94 от 21 марта 2012 года, №03-11-06/3/2 от 23 января 2012 года, и другие). Также Президиум ВАС РФ в постановлении №12364/10 от 15 февраля 2011 года вынес аналогичное решение.

При осуществлении отпуска товара со склада, площадь торгового зала рассчитывается без учета складского помещения, если покупатель не заходит на склад

Ситуация:

Компания, применяющая ЕНВД, продавала в розницу товар следующим образом. Покупатель выбирал с витрины товар, после чего оплачивал его в кассе и с чеком подходил к «передвижному прилавку», которых находился у входа на склад, фактически огораживая его от торгового зала. Кладовщик предъявившему кассовый чек покупателю выдавал товар.

Позиция налогового органа

Инспекторы считают что в данной ситуации площадь торгового зала должна считаться с учетом склада, поскольку товар выкладывался и продавался покупателям в складском помещении. Поэтому рассчитывая сумму вмененного налога, необходимо учитывать общую площадь помещения.

Позиция налогоплательщика

Покупатели не проходят в помещение склада и не видят его за «прилавком». Товар получают у прилавка фактически находясь в торговом зале, поэтому площадь склада не учитывается при опеделении площади торгового зала.

Решение арбитражного суда

Постановление ФАС Уральского округа №Ф09-981/13 от 27 марта 2013 г.В рассматриваемой ситуации складское помещение фактически использовалось для хранения и предпродажной подготовки товаров.

Площадь подсобных помещений, помещений для хранения товаров, для их приема и подготовке к продаже, в котором не обслуживаются покупатели, в соответствии с номами 346.

27 статьи Налогового кодекса, не относится к площади торгового зала.

В данной ситуации, покупатели не проходили для выбора и покупки товара на территорию склада. Помещение, отгороженное от торгового зала и отведенное для хранения товаров, отвечает признакам складского помещения. Таким образом суд постановил…

Требование инспекторов о включении площади склада в общую площадь торгового зала для расчета ЕНВД является необоснованным

ЕНВД не применяется при продаже кулинарной продукции за пределами помещения общепита

Ситуация:

Индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по доставке кулинарных изделий в школу и иные учреждения. Данный вид деятельности ИП был переведен на ЕНВД. Предприниматель применял ЕНВД в отношении деятельности по реализации кулинарных изделий за пределами помещения общественного питания.

Позиция налогового органа

Поскольку ЕНВД применяется учреждениями общественного питания при условии, что помещение, в котором реализуется продукция общепита, находится в собственности налогоплательщика, либо используется на основании договора аренды (см.

письмо Минфина №03-11-043/72 от 20 марта 2007 года), предприниматель, реализующий продукцию за рамками объекта общественного питания, не вправе применять «вмененку».

На этом основании инспектор пересчитал доход предпринимателя исходя из налогов, установленных для общей системы.

Позиция налогоплательщика

Реализация продукции, только по месту его изготовления не определяющее условие для применения ЕНВД. Вмененку можно применять и тогда, если соблюдаются условия о площади столовой, через которую продаются кулинарные изделия – не более 150 кв. м. В данном случае ИП соблюдал установленное ограничение. 

Решение арбитражного суда

Налоговым кодексом определены условия, при соответствии которым услуги общественного питания могут быть переведены на ЕНВД (статьи 346.26 и 346.27):

  • Налогоплательщик самостоятельно осуществляет производство и реализацию продукции;
  • Производимая продукция является кулинарной или относится к кондитерским изделиям;
  • Налогоплательщик создает условия, при которых продукция потребляется на месте;
  • Продукция реализуется через объекты общественного питания, площадь зала для обслуживания посетителей не превышает 150 кв. метров или без зала обслуживания;
  • Объект общепита является собственностью налогоплательщика, либо используется на основании договора аренды, либо аналогичного договора.

Суд постановил, что ЕНВД в данной ситуации применяться не может, в виду отсутствия оснований для его применения, поскольку реализация кондитерских изделий осуществлялась вне помещения общественного питания.

Реализация кулинарной продукции вне стен объекта общепита не может быт переведена на ЕНВД

Доставка и продажа бутилированной воды физическим и юридическим лицам переводится на ЕНВД

Ситуация:

Организация, осуществляла продажу воды с доставкой физическим и юридическим лицам для их личного использования. Вода доставлялась по месту жительства физлиц и в офисы организаций. Деньги при доставке и передаче воды получал водитель и выдавал квитанцию об оплате. Компания отнесла данный вид деятельности к виду «разносная (развозная) торговля» и перевела его на «вмененку».

Позиция налогового органа

Чиновники признали неправомерным применение ЕНВД, поскольку вода продавалась не из транспортного средства, а доставлялась в квартиры и офисы.

Решение арбитражного суда

Определение ВАС об отказе в передаче дела в Президиум №ВАС-1235/13 от 28 февраля 2013 г.Определение понятия развозной торговли дано в 346.27 статье Налогового кодекса.

В данном случае не имеется противоречий с указанным определением, поскольку розничная продажа бутилированной воды осуществлялась с использованием автомобилей.

При этом, автомобили были оборудованы канистрами для перевозки питьевой воды.

Факт доставки емкостей с питьевой водой покупателям не меняет правовой сути сделок по розничной купле-продаже, поскольку законодательством определено, что к розничной продаже относится реализация товаров за наличный или безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, являются покупатели физическими или юридическими лицами.Исходя из этого, суд признал необоснованными претензии чиновников.

Налогоплательщик правомерно применял в отношении данного вида деятельности ЕНВД

Значения физических показателей должны быть указаны в целых единицах

Ситуация:

Применяя «вмененку» предприниматель указал площадь торгового зала с округлением, вместо 22.6 кв. м., указал 22 кв. м., что привело к неправильному исчислению единого налога.

Позиция налогового органа

Предприниматель неправильно указал площадь торгового места, тем самым занизил сумму единого налога. Инспекторы доначислили вмененный налог, пересчитав его исходя из физических показателей округленных до 23 кв.м., а также начислили пени и штраф.

Решение арбитражного суда

Постановление ФАС Северо-Западного округа №А42-4065/2012 от 10 апреля 2013 г.Налоговым кодексом установлено, что значения физических показателей, при исчислении ЕНВД, должны указываться в целых единицах (п.11 ст.346.29). Все показатели налоговой декларации должны быть указаны в рублях.

При этом, значения показателей менее 50 копеек (0,5 ед.) не учитываются, а значения более 50 копеек (0,5 ед.) округляются в большую сторону до целой единицы (полного рубля). Отсюда следует, что правила округления используются как в отношении стоимостных показателей, так и физических.

Таким образом, суд признал правомерными претензии налогового органа.

Единый налог, уплачиваемый при применении ЕНВД, исчсляется исходя из физических показателей, округленных до целой единицы, по правилам округления

При применении ЕНВД количество посадочных мест по всех транспортных средствах указывается полностью, независимо от их фактического использования

Ситуация:

Предприниматель, при исчислении физического показателя базовой доходности для определения размера ЕНВД, учитывал посадочные места в транспортных средствах, которые фактически использовались, без учета посадочных мест в неиспользуемых т/с, принадлежащих ИП.

Позиция налогового органа

ИП должен был учесть посадочные места во всех принадлежащих ему транспортных средствах, независимо от факта их использования. На этом основании, предпринимателю был доначислен единый налог в размере 125 тысяч рублей.

Позиция налогоплательщика

При определении величины физического показателя базовой доходности для исчисления ЕНВД, согласно нормам 5 подпункта 2 пункта 346.26 статьи и 3 пункта 346.

29 статьи Налогового кодекса, следует учитывать количество мест в транспортных средствах, используемых в деятельности, а не во всех находящихся в собственности транспортных средствах.

Автобусы, индивидуальный предприниматель, одновременно не использовал, поэтому не должен учитывать количество мест во всех автобусах.

Решение арбитражного суда

Постановление ФАС Волго-Вятского округа №А79-5515/2012 от 22 января 2013 г.

Суд указал, что применение ЕНВД связано не с фактом эксплуатации транспорта, а с правом собственности налогоплательщика на транспортные средства, либо правом пользования или распоряжения ими.

Таким образом, арбитры поддержали инспекцию в том, что единый налог рассчитывается с учетом количества всех посадочных мест во всех автобусах, находившихся в пользовании налогоплательщика.

Определяя базовую доходность для исчисления ЕНВД учитывается количество посадочных мест во всех транспортных средствах, даже если они одновременно не используются

Стоит отметить, что суд первой инстанции вынес решение в пользу предпринимателя, однако суды апелляционной и кассационной инстанции вынесли решение в пользу налогового органа.

Обратите внимание, ранее было вынесено аналогичное решение постановлением ФАС Уральского округа №Ф09-14150/12 от 06 февраля 2013 года.

 Также, Минфин в письме №03-11-11/329 от 28 декабря 2011 года разъяснял, что при осуществлении перевозок, для определения базовой доходности по ЕНВД, учитываются посадочные места как основного, так и подменного транспорта.

В тоже время, ФАС Поволжского округа в постановлении №А12-6205/2010 от 06 сентября 2011 года указал, что перевозчики, осуществляющие перевозку пассажиров, при расчете ЕНВД учитывают только фактически используемые транспортные средства.

Таким образом, имеются противоположные решения судов по данной ситуации. Позиция налоговых органов однозначна – учитываются все транспортные средства, как основные, как и подменные, одновременно. Налогоплательщики, положившись на то решение суда, которое улучшает их положение, рискуют отстаивать свои интересы в судебном порядке.

  •  наверх
  • Центр Бухгалтерской Практики «Парус»
  • 25 апреля 2013 г.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *