Статья налогового адвоката Тылика Павла
Сначала о том, что пишет о себе сама ФНС: «В июне 2018 года Федеральная налоговая служба опубликовала статистику по выездным налоговым проверкам (ВНП) за первый квартал года: их число в федеральном масштабе снизилось на 26%, всего было проведено 4100 ВНП. Такое снижение – результат целенаправленной политики Правительства, выполняющего поручение В.В. Путина «перестать кошмарить бизнес».
Снижение числа проверок – это в принципе хорошо для бизнеса, но всё равно никто не застрахован от визита непрошенных гостей и нежелательных последствий проверки.
Критерии выбора компании, в которой будет проводиться выездная проверка
Ложка дегтя: снижение количества ВНП компенсируется результативностью самих налоговых проверок в части доначислений, а так же обеспечением реальности взыскания доначисленного с руководителей и учредителей бизнеса. Это первое.
Второе. Снижение ВНП компенсируется так же результативностью проведенных камеральных проверок и давления на бизнес на разного рода административных комиссиях в части «уберите это из затрат, иначе мы идем к вам».
Как получается, что ВНП нагрянула именно к вам, ведь в стране ведут хозяйственную деятельность сотни тысяч компаний, индивидуальных предпринимателей?
Самое важное о выездных налоговых проверках
Эффективность выездной проверки обусловлена фактором внезапности. Предполагается, что проверяемая компания не сможет предпринять никаких шагов по сокрытию налоговых правонарушений ‒ на это не будет времени. Что нужно знать о ВНП и её отличиях от плановой камеральной?
- Вас не поставят в известность о её начале (письмо ФНС России от 10 марта 2016 г. № ЕД-4-2/3936@), поскольку срок для вручения извещения с решением о ВНП не установлен.
- Проверка проводится по месту нахождения компании, сотрудникам ФНС нужно выделить рабочее место. Только если это технически невозможно, налоговики перемещаются в «родной» офис налоговой, но это бывает редко.
- Проверке подлежит трехлетний период, предшествующий году ВНП.
- Налоговики могут проверить тотально всю финансово-хозяйственную документацию компании (сплошная проверка, Ст. 93 НК) либо заинтересоваться только уплатой НДС или другого отдельного налога (тематическая).
- У сотрудников налоговой при ВНП есть широкие полномочия. Они вправе инициировать инвентаризацию, провести досмотр любых служебных и хозяйственных помещений компании, навестить филиалы, провести выемку и экспертизу документов, допросить руководство и персонал компании, даже свидетелей «со стороны», назначить встречную проверку.
Основная задача ВНП ‒ контроль за правильностью начисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, выявление нарушений. Объект пристального внимания – налогооблагаемая база, «серые» схемы ухода от налогов, ошибки и небрежности в первичных документах, умышленные или случайные.
Выездная налоговая проверка в 2018: список особенностей
Основания для ВНП изложены в Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ и приложениях к нему. Есть Концепция системы планирования ВНП, с которой можно ознакомиться на сайте ФНС. Как всё работает пошагово?
Основания для выездной проверки
Субъектов хозяйствования в России – сотни тысяч, их отчетность занимает терабайты данных и горы бумаги. Понятно, что «вручную» проанализировать такой объем данных даже теоретически невозможно.
В дело вступают программные комплексы, основанные на системе оценки рисков. Широко известны «ВНП-Отбор», АСК «НДС-2», ПК «ВАИ», АИС «Налог 3», ПИК «Однодневка», возможно, есть неизвестные широкой публике программные комплексы.
Их задача – автоматический анализ данных по ряду критериев и выявление связей между контрагентами.
Критериев, по которым проводится оценка – десятки, сопоставляются большие массивы данных по налогоплательщику и его контрагентам, поскольку они также есть в базе.
Например, очень легко машинными средствами обнаруживаются налоговые разрывы (особенно – НДС) в цепочке контрагентов, резкие колебания кредиторской или дебиторской задолженности, дисбаланс между масштабом хозяйственной деятельности и суммами уплаченных налогов.
Программные комплексы в автоматическом режиме ставят «черные метки» и присваивают потенциальному кандидату на ВНП некое число баллов, отражающее количество выявленных несоответствий с учетом «веса» критерия. По итоговому количеству баллов оценивается уровень риска ‒ низкий, средний или высокий.
Организации с высокими баллами автоматически подпадают под пристальное внимание налоговиков. Результат компьютерного анализа потенциальных кандидатов для ВНП – всего лишь многостраничный список, в котором может оказаться и ваша компания.
Совсем необязательно, что все без исключения «подозрительные» организации из списка будут проверены: сами налоговики утверждают, что действует выборочный принцип. Что дальше?
Как созревает решение о проведении выездной налоговой проверки
Информация о «подозрительных» субъектах хозяйствования с высокими рисками попадает на стол к налоговому инспектору. Фактически инспектор формирует досье компании, собирает информацию, анализирует состав учредителей, движение денег по счетам, взаимоотношение компании с контрагентами.
Здесь также используются программные комплексы (например, СПАРК), но много данных попадает в «досье» из открытых источников.
Инспектор с помощью банальной поисковой системы быстро получит публичные данные о деятельности компании, а они иногда могут оказаться очень интересными! Многие бизнесмены на страницах СМИ или популярных сайтов чрезмерно хвастливы и не следят за языком, раскрывают в интервью сведения о прибылях и достижениях компании, а налогов-то уплачено три копейки…
Если ранее компания проходила камеральную или выездную проверку, оцениваются их результаты. Инспектор вправе запросить данные из банков по расчетным счетам (включая ранее закрытые), особенно если дело касается операций с наличностью.
Имущество учредителей и руководства компании, членов их семей становиться объектом для пристального изучения. Инспектор вправе обратиться с запросом в Росреестр или ГИБДД. Часто владельцы бизнеса или члены их семей в социальных сетях демонстрируют уровень потребления, явно несоответствующий доходам. Это сразу же наводит на размышления…
Да, фактически инспектор – это налоговый Шерлок Холмс с широкими полномочиями и поддержкой могучей фискальной системы государства.
Выводы предпроверочного анализа и принятие решения
Инспектор на основе произведенной аналитической работы делает письменное заключение (копия сохраняется в электронном виде навсегда). Фактически это досье с выводами, заключение состоит из 6 глав, начиная с формальных, основных сведений о налогоплательщике. Самая важная часть – выводы. Они выглядят примерно так:
- Рекомендуется проведение ВНП.
- Если все подозрения подтвердятся, можно взыскать минимум ХХХ рублей неуплаченных налогов в бюджет и пеней.
- Предлагается дополнительно запросить такие-то документы, дополнительно провести анализ хозяйственной деятельности таких-то контрагентов.
- В рамках выездной налоговой проверки требуется провести следующие мероприятия (…). Иногда это проверка удаленных подразделений, инвентаризация товарных остатков или допрос ключевых свидетелей – зависит от обстоятельств.
Забавно, но не последнюю роль для принятия решения о ВНП играет величина доначислений по налогам, которую можно взыскать. Налоговики не признаются, что у них есть свой финансовый план по взысканию недоимок, но и не отрицают этого факта.
Ходят слухи, что в Москве сумма взысканных налогов, пеней и штрафов на одну проверяемую по ВНП организацию составляет минимум 10-11 миллионов рублей – такой показатель якобы доведён до налоговой сверху.
Людских ресурсов у ФНС на всех не хватит, поэтому они придут туда, где можно «взять» поболее.
Упомянутые в начале этой статье данные о снижении числа выездных проверок в 2018 году, как выясняется, с лихвой компенсируется ростом взысканных налогов: это означает, что ФМС стала работать точней, эффективней и нацелена на максимально возможное пополнение госбюджета, испытывающего сейчас определенные проблемы.
Кстати, еще на этапе предпроверочного анализа налоговиками проверяется, есть ли у компании достаточно денежных средств, а у учредителей – имущества, чтобы покрыть доначисленные налоги.
Если нет, то зачем тогда тратить своё время? Инструментов у ФНС достаточно: поскольку их более интересует крупный бизнес, размер ухода от налогов практически всегда тянет на уголовную статью о неуплате налогов (198-199 УК РФ), поэтому налоговики охотно привлекают к своим мероприятиям правоохранительные органы, работают «в паре».
Решение о проведении выездной налоговой проверки принимает только начальник территориального отделения ФНС, он же назначает ответственных лиц и срок начала проверки. Конечно же, никакого уведомления проверяемой компании не посылается: инспекторы приходят внезапно, на руках – официальное решение о проведении ВНП.
Можно ли заранее узнать о ВНП или предугадать визит налоговиков с большой долей вероятности?
Налоговая инспекция обязана предупредить о выездной проверке?
Начнем с ответа на второй вопрос: у налоговиков нет обязанности предупреждать вас о проведении ВНП вашей компании.
Не станем мы рассматривать и вариант «своего человека» в налоговой: фактически, он пойдет на должностное преступление, если проинформирует вас о грядущей ВНП. В большинстве случаев узнать о предстоящем визите налоговиков нельзя.
Но есть способы, указывающие на высокую вероятность таковой. Какие?
- Внутренний аудит: критерии самоконтроля указаны в Приказе ФМС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012).
- «Трясут» ваших контрагентов. Значит, клубочек может размотаться и привести к вам, риски возрастают. Как об этом узнать? Можно непосредственно от контрагента, если у вас с ним сложились доверительные отношения. Второй вариант – если та же ФМС или правоохранительные органы посылает вам заурядный запрос касательно ваших операций с контрагентом.
- Если сложились хорошие отношения с персоналом обслуживающего вас банка, можно получить у них информацию о том, что ФНС запросило информацию по вашей компании, причем выписки по счетам за несколько лет. Эта информация не является инсайдерской – сотрудник банка ничего не нарушает.
- Если у вас есть недобросовестные конкуренты, неразборчивые в средствах – будьте бдительны! Случаи, когда «сдают» налоговой конкурентов – далеко не редкость.
Очень важно понимать, что если к вам пришла ВНП, то с 99,9% вероятностью они найдут то, что искали: ведь было потрачено немало сил, чтобы выявить теневые стороны вашего бизнеса.
Фактически всё уже открыто налоговикам, им остается подтвердить и доказать факты.
У вас остается возможность при помощи квалифицированных юристов защитить то, что можно защитить, как последняя возможность – оспорить результат ВНП, подать апелляцию.
- Но лучше всего вести бизнес так, чтобы заведомо не попадать «под колпак ФМС», грамотно оптимизироваться, в полном объеме и своевременно уплачивать все налоги, не изобретать изощренных серых схем по минимизации налогообложения.
- Закон надо соблюдать, даже если вы убеждены в его несовершенстве.
- О критериях выбора жертвы на проведение выездной налоговой проверки вы можете почитать в другой моей статье: «Как узнать о проведении выездной налоговой проверки заранее».
- На эту тему вы можете посмотреть мое видео «Планирование выездной налоговой проверки. Критерии»:
Злободневные вопросы по проверкам: разъяснения ФНС России
Федеральная налоговая служба дала разъяснения территориальным налоговым инспекциям относительно некоторых нюансов проведения налоговых проверок (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309).
Посмотрим, что же больше всего интересует инспекторов при проведении налоговых проверок и что думает по этому поводу ФНС России. Обращаем внимание, что в данном обзоре приводится исключительно позиция Федеральной налоговой службы, которой будут руководствоваться налоговые органы при проведении проверок.
При ликвидации организации выездная налоговая проверка может быть проведена до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении существования юридического лица, при этом можно проверить три предшествующих года. С момента ликвидации организации ее обязанности по уплате налогов прекращаются (п. 4 ст. 44 НК РФ).
При этом прекращение деятельности организации в результате реорганизации – совсем другое дело, в этом случае налоговики будут проводить проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.
В отношении индивидуального предпринимателя, прекратившего свою деятельность, ситуация иная: утрата статуса предпринимателя (и внесение соответствующей записи в ЕГРИП) не предусмотрена законом в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Иными словами физическое лицо как налогоплательщик может быть проверено в течении трех лет до даты принятия решения о проверки вне зависимости от того, обладало или нет оно статусом предпринимателя в проверяемый период.
Налоговики отмечают, что НК РФ не предусматривает напрямую способа извещения физического лица о начале проверки, но рекомендуют знакомить его с решением налогового органа о проведении выездной налоговой проверки стандартными путями: лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении).
Как известно, камеральная налоговая проверка проводится на основе представленной налоговой декларации в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ). Инспекторы задаются вопросом, когда начинает течь этот срок, если декларация направлена по почте – с момента отправки декларации налогоплательщиком или с момента ее получения налоговиками?
Федеральная налоговая служба разъясняет, что камеральная налоговая проверка налоговой декларации (расчета) не может начаться до получения налоговым органом налоговой декларации или расчета по налогу.
Поэтому начало течения трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки связано с моментом получения налоговым органом налоговой декларации.
Поэтому в акте камеральной налоговой проверки налоговые органы не обязаны указывать в нем дату начала этой проверки, соответствующую дате отправке налоговой декларации по почте.
По общему правилу выездная налоговая проверка проводится тем налоговым органом, где налогоплательщик (организация или предприниматель) состоит на учете, т.е. в инспекции по месту нахождения или проживания. С «переездом» на новый адрес меняется инспекция, которая впредь будет заниматься налогоплательщиков и контролировать его деятельность. При изменении адреса местонахождения организации или смене жительства предпринимателя они подают соответствующее заявление, на основании которого вносятся изменения в ЕГРЮЛ (организации) или ЕГРИП (индивидуальные предприниматели), при этом их дела передаются из одной инспекции в другую, а налогоплательщикам выдается соответствующее уведомление.
Налогоплательщик считается снятым с учета в одном налоговом органе и поставленным на учет в другом не с даты подачи заявления или фактической смены местонахождения либо получения уведомления об этом, а с даты внесения изменений в реестр, даже если физически этот процесс затягивается. Выездную налоговую проверку до этой даты назначает «старая» инспекция, после – «новая».
В частности, в отношении индивидуального предпринимателя эта позиция подкреплена определением ВАС РФ от 09.04.2012 № ВАС-3753/12.
Как известно, во время приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также – любые действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Налоговики считают, что прямого запрета на проведение иных мероприятий налогового контроля нет, а потому в период приостановления проведения выездной налоговой проверки они вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа, включая и работников налогоплательщика.
Но есть и хорошая новость – ФНС России считает, что при проведении допроса может участвовать представитель налогоплательщика .
Налоговики прояснили некоторые моменты истребования документов в ходе выездной и камеральной налоговых проверок.
Так, налогоплательщикам при передаче истребованных документов в инспекцию разрешено заверять не каждый лист многостраничного документа, а прошивать документ и заверять его в целом. В этом случае необходимо учитывать толщину пачки и материал прошития ее (шпагат, бечевка и т.д.), а также:
- обеспечить возможность свободного чтения текста документа, всех дат, виз, резолюций и т.д. и т.п.;
- исключить возможность механического разрушения (расшития) пачки при изучении копии документа;
- обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке современной копировальной техникой (в случае необходимости представления копии документа в суд);
- осуществить последовательную нумерацию всех листов в пачке и при заверении указать общее количество листов в пачке.
Наконец-то ФНС России признала, что нельзя истребовать у налогоплательщиков документы, не связанные с исчислением налогов, в частности отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами.
В очередной раз Федеральная налоговая служба пояснила, что можно истребовать документы не только у налогоплательщика, но и у работника организации в порядке «встречной» проверки (ст. 93.1 НК РФ) и погрозила санкциями в случае неисполнения требования. Данная позиция налоговиков была подробно рассмотрена в статье «Встречная» проверка физических лиц: насколько это реально».
Еще один вопрос касался истребования документов от контрагентов налогоплательщика после окончания проверки. Сначала ФНС России пояснила, что вообще-то для истребования таких документов надо назначать дополнительные мероприятия налогового контроля.
Но тут же развязала руки инспекторам, разъяснив, что получить истребовать документы от контрагентов можно и вне рамок проверки, если возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
Если же налоговый орган обладает какой-либо информацией, полученной вне рамок конкретной проверки, ее можно использовать ее в рамках любой другой налоговой проверки.
Еще раз налоговикам напомнили, что при камеральной проверке нельзя истребовать дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено законом (ст. 88 НК РФ), или если их необходимо представить вместе с декларацией.
В частности, можно истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС, если в декларации заявлено право на возмещение налога, а также в случаях, когда налоговый орган выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации (в том числе сведениям, имеющимся в инспекции).
Без наличия указанных основания нельзя требовать у индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы», копии всей «первички».
Специально для банков, которые обязаны предоставлять ряд сведений по запросам налоговых органов в электронном виде в короткие сроки, было разъяснено, что делать при отсутствии технической возможности передать истребуемые документы или информацию (например, в связи со сбоем в программном обеспечении).
Сначала налоговая служба отметила, что «бумажные» ответы не заменяют ответов в электронном виде, поскольку законодательство этого не предусматривает. Потом погрозила, что налоговики будут разбираться в степени вины банка в каждом конкретном случае.
А напоследок порекомендовала незамедлительно сообщать в налоговый орган о таком факте и о причинах задержки, и все же представить соответствующее сообщение на бумажном носителе.
По окончании выездной налоговой проверки налогоплательщику выдается соответствующая справка, а результаты проверки отражаются в акте. При этом в нем, по мнению налоговиков, не обязательно давать подстрочные пояснения (разъясняющие положения в скобках), поскольку это не предусмотрено законом.
Если после окончания проверки назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля, по их окончании не предусмотрено ни составление справки, ни оформление акта, главное – ознакомить налогоплательщика с результатами таких мероприятий (протоколами допроса свидетелей, заключением эксперта и т.п.).
Все результаты контрольных мероприятий в ходе проведения как непосредственно выездной налоговой проверки, так и дополнительных мероприятий налогового контроля (при их назначении), рассматриваются инспекцией совместно с налогоплательщиком, а по итогам рассмотрения принимается соответствующее решение.
При этом налогоплательщику дается время на изучение акта проверки и составление письменных возражений по ним (в общем случае — 15 рабочих дней согласно п. 6 ст. 100 НК РФ), которые налоговый орган принимает во внимание в процессе рассмотрения материалов проверки.
Если проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля, налогоплательщик также имеет право ознакомиться с ними и представить свои возражения.
При этом НК РФ не устанавливает специальных сроков ни для ознакомления, ни для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам допмероприятий.
Поэтому ФНС России рекомендует инспекциям определяться со сроками «с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем».
В то же время Федеральная налоговая служба полагает, что в крайнем случае (видимо в отсутствие каких-либо значимых результатов) можно ознакомить налогоплательщика с результатами допмероприятий непосредственно на заседании и выслушать его устные пояснения. От себя добавим, что ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля только при рассмотрении материалов проверки или непосредственно перед ним, дает право налогоплательщику заявить письменное ходатайство (заявление) о переносе срока заседания для обеспечения возможности досконально ознакомиться с материалами и дать письменные пояснения.
Заявить о переносе срока можно и по другим причинам. В частности, инспекциям рекомендуется переносить сроки рассмотрения материалов проверки, если поступило заявление, что руководитель болен.
Однако при этом налоговикам надо обращать внимание на пресекательные сроки для принятия решения с учетом возможного продления (10 рабочих дней после истечения срока на представление письменных возражений плюс один месяц согласно п. 1 ст. 101 НК РФ).
ФНС России еще раз подтвердила, что принять обеспечительные меры, в частности, приостановить операции по счетам провинившегося налогоплательщика или наложить арест на имущество налогоплательщика и запретить его продажу, можно сразу после вынесения решения по итогам проверки, не дожидаясь его вступления в силу (п. 10 ст. 101 НК РФ).
© «Экон-Профи»
Пархачева М.А.
член Научно-экспертного Совета при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»
Ошибки налогоплательщиков при налоговых проверках: как не надо себя вести в 2019 году
ФНС России постоянно проводит работу по совершенствованию методов налоговых проверок и обучает своих сотрудников — в связи с этим налогоплательщикам просто необходимо понимать, каким образом следует реагировать на действия сотрудников налоговых органов и как надо себя вести, чтобы не совершать типовых ошибок, приводящих к ухудшению отношений с проверяющими и в результате — к увеличению придирок и претензий с их стороны, на которые в других случаях налоговики могли бы закрыть глаза.
Одной из причин являются простой стресс, психологическая неподготовленность или психологический страх перед проверкой. В сознании людей укреплен стереотип о том, что проверка — это плохо, что невиновных людей не бывает. Когда к компании приходят проверяющие, взрослые люди подчас теряются и начинают суетиться, снижается их концентрация на рабочих вопросах, они боятся.
Изначально негативный настрой представляет собой еще одну причину, приводящую к ухудшению отношений с сотрудниками налоговых органов.
Сотрудники бухгалтерии, финансовых служб и иных отделов организации сразу настроены воспринимать пришедших государственных служащих как врагов.
Это не совсем правильно, так как, конечно, у них хотя и есть цели доначисления налогов, но если на предприятии все деловые процессы настроены и отсутствует теневая бухгалтерия, то не так просто вменить какие-либо нарушения.
При нормальном и деловом общении с налоговиками практически всегда можно отделаться “малой кровью” или вообще свести результаты проверки к «нулю». При этом если общаться с ними как со злейшими врагами, это приводит к такому же отношению с их стороны, постоянным придиркам, затягиванию сроков и т.д.
Слишком легкое отношение к проверке также может стать причиной проблем в дальнейшем. Несерьезный настрой приводит к тому, что ослабевает контроль за тем, какие материалы подаются сотрудникам налоговых органов; за словами, произносимыми на допросах.
Бывает, что инспекторам выделяют помещения, где хранятся документы, которые лучше бы не попадали к ним в руки. Налоговые инспектора — люди любопытные и вряд ли устоят перед искушением пролистать папки, стоящие рядом.
Незнание законодательства является одной из основных причин, приводящих к потерям финансов, времени, и других значимых ресурсов.
Важно понимать:
- в какие сроки проходит процесс проверки,
- какими документами он оформляется,
- какие права и обязанности есть у инспекторов и проверяемой организации и др.
Незнание этих базовых моментов может привести к серьезным сложностям (например, пропуску сроков обжалования и т.д.).
Подробнее о выездной проверке (что ждать и как готовиться) читайте в статье.
Рассмотрим те ошибки, которые, как представляется, приводят или с большой вероятностью могут привести к финансовым потерям организации.
- Плохая организация взаимодействия с налоговыми органами в целом
Большой ошибкой является отсутствие повседневной коммуникации с сотрудниками налоговой инспекции, в которой организация стоит на учете. Разумеется, никто не имеет в виду ежедневные встречи/звонки или деловые ужины, которые могут быть неправильно восприняты. Однако законодательством не запрещено поддерживать нормальные человеческие отношения со своими инспекторами:
Подобные действия позволяют сформировать практически дружелюбные отношения со “своими” инспекторами, которые впоследствии могут предупредить вас заранее об открытии проверки, выставлении требования и т.д.
- Предоставление излишней информации и документов вне рамок налоговой проверки
Многие сотрудники бухгалтерий и финансовых служб зачастую проявляют слишком большое усердие в своем стремлении угодить налоговой, поэтому предоставляют всю информацию и документы, которые у них запрашивают. Однако порой такие данные фактически запрашиваются незаконно.
При этом, если их предоставить, то впоследствии нельзя что-либо предъявить налоговым органам, так как они всегда могут сослаться на статью 21 НК РФ.
Согласно этой статье налогоплательщики имеют право предоставлять пояснения в рамках проверок, а также обладают другими правами (то есть могут обращаться с заявлением в налоговые органы).
Соответственно, в подобной ситуации важно помнить о п. 2 ст. 93.1 НК РФ: вне рамок проверки информация и документы могут быть запрошены только по конкретной сделке. Иными словами, не требуется предоставлять все имеющиеся данные по вашему контрагенту.
- Плохая организация процесса проверки — отсутствие подготовки персонала.
Правильная логистика проверки и настрой персонала — это очень важные аспекты успешного прохождения проверки.
Какие могут быть ошибки в данном случае:
- Предоставление данных сверх выставленных инспекторами в ходе проверки требований
Налоговые инспекторы обязаны соблюдать определенный порядок запроса и получения информации и документов в рамках любой налоговой проверки. Так, любой запрос должен быть оформлен через требование или через поручение, направляемое в другую налоговую инспекцию.
Каждое требование должно содержать конкретные реквизиты (например, основание выставления требования), конкретный перечень запрашиваемых документов и т.д. (абз.2 п.1 и абз.6 п.2 ст. 93 НК РФ, Приложение № 15 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
Зачастую сотрудники проверяемой организации не осведомлены о том, какие обязательные элементы должно содержать требование, и выполняют его даже в тех ситуациях, когда у них нет такой обязанности. С одной стороны, это не дает ухудшить отношения с проверяющими.
Однако с другой стороны, организация несет потери времени (на подготовку документов) и предоставляет налоговой инспекции дополнительные потенциальные основания для предъявления претензий.
Официальный обоснованный отказ выполнять требование может дать при этом организации как минимум дополнительное время на подготовку/восстановление документов.
Применительно к любому требованию необходимо тщательно изучать его на соответствие законодательству.
- Отсутствие понимания, как себя вести на допросе.
Налоговые инспекторы в рамках налоговых проверок любят использовать такой инструмент как допрос, особенно задавая одинаковые вопросы по конкретной сделке различным сотрудникам. Протоколы проведенных допросов часто используются впоследствии как доказательства наличия налоговых правонарушений.
Учитывая, что за сообщение ложных сведений или за отказ от дачи показаний в законодательстве предусмотрена ответственность (ст. 128 НК РФ, в дальнейшем может быть применена ст.
307 УК РФ), поэтому сотрудники организации обязаны отвечать на вопросы.
Однако следует отметить, что излишняя откровенность или даже неправильная формулировка ответа на вопрос зачастую дают основания как минимум для формальных претензий.
При наличии понимания, какие вопросы разрабатываются налоговиками, рекомендуем проработать позицию организации по ним и провести инструктаж сотрудников, задействованных в какой-либо сделке:
Подробнее о допросах в налоговой и не только читайте в статье.
- Неиспользование права обращения за отсрочкой в предоставлении документов.
Налоговые инспекторы в ходе проверок как камеральных, так и выездных часто запрашивают значительные объемы документов, процесс подготовки которых может парализовать работу бухгалтерии и других подразделений организации.
При этом стандартные сроки (10, 20 и 30 рабочих дней — в зависимости от вида налогоплательщика) предоставления запрошенных данных прописаны в законодательстве (пункт 3 статьи 93 НК РФ) и должны выполняться, в противном случае организацию и ее должностных лиц могут привлечь к налоговой (126 НК РФ) и административной ответственности (ст. 19.4 КоАП РФ).
Для того, чтобы избежать потерь времени и возможной ответственности, организации следует помнить об абзаце 2 пункта 3 статьи 93 НК РФ, содержащем нормы, позволяющие направить уведомление с просьбой об отсрочке в предоставлении документов (решение принимает руководитель налогового органа или его заместитель). Сам факт направления уведомления об отсрочке даст впоследствии большие шансы отбиться от привлечения к ответственности или как максимум — получить эту отсрочку и увеличить время предоставления документов.
- Отсутствие подтверждения получения документов налоговым органом.
Это очень важно, так как официальное подтверждение в приеме документов будет являться свидетельством выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Соответственно, важно, чтобы курьеры, отвозящие документы в налоговые органы, получали такое подтверждение в канцелярии. Также необходимо сохранять все почтовые документы (извещения и т.д.).
- Неполное использование или неиспользование всех возможностей при оспаривании результатов проверки.
Налоговый Кодекс РФ подробно регламентирует процедуру оспаривания результатов как камеральной, так и выездной налоговой проверки. Более того, данная процедура является обязательной для налогоплательщика, если он хочет впоследствии пойти в суд (пункт 2 статьи 138 НК РФ).
Любой организации необходимо тщательно соблюдать порядок обжалования.
При этом совсем нелишним будет принятие непосредственного участия по возможности на всех стадиях досудебного обжалования: рассмотрении возражений и результатов проверки, а также апелляционной или простой жалобы.
Такое участие позволит:
- Недооценка важности дополнительных мероприятиям налогового контроля.
Такие мероприятия зачастую назначаются налоговым органом, когда его сотрудники видят, что какой-либо важный аспект проверки недоработан либо получены не все доказательства (например, могут быть назначены допросы, специальные экспертизы, выставлены новые требования о предоставлении документов).
Поэтому часто дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в ходе рассмотрения возражений и результатов проверки и могут привести к появлению у налогового органа новых аргументов, с которыми налогоплательщик, проигнорировавший или не придавший значения таким мероприятиям, будет не знаком.
Необходимо быть готовым анализировать и писать возражения на дополнение к акту проверки.
- Игнорирование процессуальных нарушений со стороны налогового органа.
Сотрудники налоговых инспекций не всегда отслеживают все изменения профильного законодательства и контролируют все процессуальные аспекты налоговых проверок.
Часто у них просто не хватает времени на корректное выполнение всех обязательных действий.
Так, например, требования на предоставления документов и информации выставляются с нарушениями; происходит пропуск сроков на составление документов по результатам проверки, на направление их налогоплательщику и т.д.
В некоторых случаях подобные действия сотрудников налоговых органов позволяют налогоплательщику заявить о нарушении его прав и необходимости отмены решения налоговой инспекции.
Особенно результативно заявить подобную претензию в рамках апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Подводя итоги, можно отметить одно — знание своих возможностей, предоставленных законодательством, и полноценное их использование, а также сохранение спокойствия позволяет в большинстве случаев эффективно защитить свою организацию в процессе любой налоговой проверки. В абсолютном большинстве случаев продуманная позиция — это залог успеха.
Персональная письменная консультация Управляющий партнер «Правовест Аудит» Досудебные и судебные налоговые споры Зарплата, НДФЛ, соцвзносы, кадровый аудит Гражданско-правовые и корпоративные споры Возмещение НДС представительство в судах Налоговые проверки, возврат переплаты по налогам Налоговые проверки и оспаривание их решений Консультирование по бухучету и налогам Учет, аудит и трансформация по МСФО, управленческая отчетность Руководитель специальных проектов Старший эксперт-консультант «Правовест Аудит» с обширной практикой аудита, финансового и управленческого учета аудит, консалтинг по бухучету и налогам аудит, консультирование по налогообложению и бухучету Аудит, методология и автоматизация учета 15 500консультаций провели
Актуальные вопросы, возникающие у налогоплательщика в рамках осуществления мероприятий налогового контроля
25.03.2014Российский налоговый портал
Ирина Мостовая, главный юрист по налогообложению компании ООО «НАФКО-Консультанты»
1. Соотношение правовой силы решений, принятых налоговыми органами по результатам камеральной и выездной налоговой проверки.
Как известно, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Подобная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)[1].
В свою очередь, предметом выездной налоговой проверки согласно п. 2 ст. 89 НК РФ является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Иными словами, налоговым органом проводится проверка отчетности налогоплательщика на предмет ее достоверности.
На наш взгляд, вопрос соотношения результатов выездных и камеральных налоговых проверок наиболее интересен следующим категориям налогоплательщиков:
– крупнейшим налогоплательщикам, состоящих на учете в территориальных налоговых органах, а также в соответствующей инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, т.к. в подобной ситуации камеральная и выездная налоговые проверки проводятся разными налоговыми органами, а вынесенные по из результатам решения могут зачастую быть противоположными;
– налогоплательщиков, применяющих налоговые льготы (вычеты), т.к. право на применение льготы (вычетов), подтвержденное по результатам камеральной налоговой проверки, зачастую не подтверждается после проведения выездной проверки.
Необходимо отметить, что правильность применения льготы, вычетов, исключения имущества из состава объектов налогообложения и иные обстоятельства проверяется налоговым органом как в ходе камеральной, так и в ходе выездной налоговой проверки.
Следовательно, в ходе более углубленной проверки (выездной), проведение которой после вынесения решения по камеральной проверке законом не запрещено, могут быть установлены новые обстоятельства, послужившие основанием для вынесения решения, отличного от решения, вынесенного по результатам камеральной проверки.
Указанные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой[2].
Кроме того, как отметил Президиума ВАС РФ[3] «Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов.
Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок».
Рассмотрим описанную выше ситуацию на примере подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой льготы. Так, в соответствии с п. 1 ст.
56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых льгот лежит на налогоплательщике (Определение ВАС РФ от 06.03.2012 г. № ВАС-17057/11). Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение сведений, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
При этом право на применении льготы может быть подтверждено налогоплательщиком как при проведении камеральной налоговой проверки, так и в рамках выездной проверки, а также в процессе судебного разбирательства.
Указанная обязанность по самостоятельному доказыванию налогоплательщиком права на применение льготы корреспондирует обязанности налогового органа дать соответствующую оценку достаточности представленного обоснования применения льготы в рамках каждого из мероприятий налогового контроля:
– При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, право на применение льготы оценивается налоговым органом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия решений по результатам проведения камеральных налоговых проверок.
– При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (п. 12 ст. 89 НК РФ).
Таким образом, в рамках проведения выездной проверки в обязанность налогового органа также входит проверка обоснованности применения налогоплательщиком заявленных льгот.
Как указал Высший Арбитражный суд РФ в Определении от 30.04.2009 г.
№ ВАС-3103/09 «выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Поэтому вывод налогового органа о налоговом правонарушении, обоснованный иными обстоятельствами, выявленными в ходе выездной налоговой проверки, хотя и повлекший налоговые последствия, аналогичные итогам камеральной проверки, подлежал самостоятельному исследованию и оценке при разрешении спора об оспаривании решения налогового органа по результатами выездной налоговой проверки».
Таким образом, на наш взгляд, налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку после окончания камеральной проверки, не ограничен результатами такой проверки и может вынести по результатам выездной проверки прямо противоположное решение (в рассматриваемой ситуации, например, отказать или же наоборот подтвердить право налогоплательщика на применение льготы).
2. Относительно возможности вышестоящего налогового органа вынести решение по апелляционной жалобе, которым будут доначислены суммы налога.
Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
- 1) Оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
- 2) Отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- 3) Отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
- В то же время, при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган:
- – вправе дополнить или изменить приведенные в решении основания для взыскания налогов, пеней и штрафов.
- – не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней и штрафов, не отраженных в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа.
Если в ходе рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган обнаруживает нарушение, допущенное нижестоящим налоговым органом, он вправе вынести новое решение. Однако сумма доначислений не может измениться.
Таким образом, вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения апелляционной жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения[4].
3. Представление уточненной налоговой декларации во время проведения выездной налоговой проверки.
Представление уточненной налоговой декларации во время проведения выездной налоговой проверки не изменяет порядка проведения выездной налоговой проверки, а уточненная декларация становится предметом самостоятельной камеральной проверки.
Письмами от 21 ноября 2012 г. № АС-4-2/19576@ и от 25 июля 2013 г.
№ АС-4-2/13622 ФНС России дает разъяснения относительно порядка проведения камеральной и выездной проверок в случаях представления налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций.
Одним из таких случаев, является представление уточненной декларации во время проведения выездной налоговой проверки. В таком случае, ФНС России рекомендует придерживаться следующего порядка.
Исходя из положений Кодекса, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля в их системной связи в зависимости от момента представления уточненной налоговой декларации и иных обстоятельств, порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.
Важное значение при этом имеют сроки окончания налоговых проверок:
а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с п. 15 ст. 89 Кодекса является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;
б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 Кодекса трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.
В целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:
1) по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (ст. 176, 176.1 НК РФ);
2) по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (ст. 203 НК РФ).
При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с Приказом ФНС России от 18.07.2012 г. № ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов), используются при проведении выездной налоговой проверки.
В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика – ст. ст. 31, 88 Кодекса, допросов свидетелей – ст.
90 Кодекса, истребования документов – ст. ст. 93, 93.1 Кодекса, проведения экспертизы – ст. 95 Кодекса и т.д.
), с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.
В этой связи необходимо отметить, что налоговые органы при вынесении акта и решения по результатам выездной налоговой проверки обязаны учесть поданную уточненную декларацию.
Данный вывод следует из анализа совокупности норм абз. 1 и 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 55, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которым сумма налога к уплате исчисляется налогоплательщиком по окончании налогового периода.
Поскольку предметом выездной проверки является правильность исчисления налога за определенный период, то суммы налога к уплате или уменьшению исчисленные в уточненной декларации должны быть учтены при расчете пеней и штрафных санкций.
При этом не важно, каким образом будет организована проверка уточненной декларации, в рамках выездной или камеральной проверки.
Иными словами, налоговое законодательство не запрещает налоговым органам одновременное проведение двух видов проверки по одному и тому же налогу, за один и тот же период, однако обязывает налоговый орган учитывать скорректированные суммы по уточненным декларациям при вынесения акта и решения по результатам выездной проверки за те же периоды и по тому же налогу, при этом законодательство допускает исследование вопроса уточнения по существу, как в рамках камеральной налоговой проверки, так и в рамках выездной.
[1] п. 1,2 ст. 88 Налогового Кодекса РФ.