Ожидалось, что разъяснения Верховного Суда приведут к положительному прорыву в сфере защиты прав бизнеса, что сочеталось бы с озвучиваемой государством и высшими должностными лицами концепцией ухода от уголовного преследования за экономические преступления и снижения нагрузки на бизнес в части контрольно-надзорной деятельности.
На деле же Верховный Суд остался глух ко всем предложениям, которые поступали на этапе подготовки данного проекта.
Проект содержит положения, которые фактически отменяют срок исковой давности по данным преступлениям. Верховный Суд предлагает считать налоговые преступления длящимися и исчислять сроки давности с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности.
Этим моментом в проекте предлагается считать день добровольного погашения либо взыскания недоимки. Существуют обоснованные сомнения, что в некоторых случаях эта норма будет иметь даже обратную силу.
Это приведет также к восстановлению сроков давности по налоговым преступлениям, за которые сейчас привлечь к ответственности уже нельзя.
Верховный Суд фактически смешивает различные понятия – начало течения срока давности привлечения к ответственности и основание для освобождения от ответственности (либо смягчающее обстоятельство).
Согласно статье 78 УК РФ срок давности начинает течь с момента совершения преступления. День погашения налоговой недоимки не может считаться моментом совершения налогового преступления.
Тем более, что Налоговый кодекс РФ содержит положения, при которых лицо в случае погашения налоговой недоимки до ее выявления налоговым органом освобождается от ответственности.
Предложенное Верховным Судом положение фактически аннулирует Примечание 2 к статье 199 УК РФ, на основании которого лицо, погасившее налоговую недоимку, освобождается от уголовной ответственности.
Причем проектом предполагается ввести положение, согласно которому погашение налоговой недоимки после назначения дела к слушанию уже не будет основанием для освобождения от уголовной ответственности, а будет рассматриваться лишь в качестве смягчающего обстоятельства.
Сомнительно и предложение проекта, в соответствии с которым лицо освобождается от ответственности в случае полного погашения как собственно налоговой недоимки и пени, так и суммы налоговых штрафов. Это противоречит ранее высказанной позиции Конституционного Суда РФ (Постановление от 08.12.2017 № 39-П) о невозможности взыскания с физического лица налоговых штрафов организации.
Особые вопросы вызывают пункты 5 и 6 проекта Постановления, где Верховный Суд предлагает считать субъектом преступления помимо руководителя организации практически любое иное физическое лицо, в том числе законного или уполномоченного представителя, иных служащих организации, оформляющих, например, первичные документы бухгалтерского учета, лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя, лицо, организовавшее совершение преступление либо склонившее к его совершению руководителя (уполномоченного представителя организации), а также содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п. Учитывая откровенно обвинительный уклон (статистика неопровержима – менее 1% оправдательных приговоров), любое лицо, привлеченное по налоговому преступлению в качестве обвиняемого, практически гарантированно будет признано виновным.
Единственными положительными моментами в данном проекте можно назвать разъяснения, данные в пункте 23, а именно: при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, постановленные в иных видах судопроизводства, имеющие значение по делу, а также что по уголовным делам о налоговых преступлениях, связанных с деятельностью организаций, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке.
Но далее Верховный Суд указывает, что фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности либо невиновности лица в совершении преступления. То есть, даже если, например, арбитражный суд признает решение налоговой инспекции недействительным, обвинительный приговор в отношении физического лица все равно может быть вынесен.
В данной ситуации есть надежда только на то, что это первая редакция проекта, и Верховный Суд все-таки прислушается к мнению экспертного и бизнес сообществ, которые устали от откровенной профискальной предвзятости.
Более подробно Вы можете ознакомиться на сайте Адвокатской газеты:
Адвокаты и юристы проанализировали Постановление Пленума ВС о налоговых преступлениях
Как уже сообщалось, 26 ноября на заседании Пленума Верховного Суда РФ принято постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления. Документ подвергся серьезной доработке редакционной комиссией, часть проектных разъяснений была изменена, часть удалена, при этом были внесены и новые уточнения.
Редакция «АГ» обратилась к адвокатам и юристам с просьбой проанализировать финальную редакцию документа. Ранее юридическое сообщество критически отнеслось к содержанию проекта и выразило свое несогласие с разъяснениями о порядке исчисления сроков давности уголовного преследования по таким преступлениям.
Эксперты высоко оценили новые разъяснения об исчислении срока давности налоговых преступлений
ВС разъяснил составы налоговых преступлений и сроки давности по нимПленум Верховного Суда принял постановление о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления
Руководитель налоговой практики юридической фирмы Five Stones Consulting, адвокат Екатерина Болдинова отметила, что итоговое постановление, несомненно, порадовало тем, что из него были исключены положения о признании налоговых преступлений длящимися. «Ранее эта идея вызвала большой переполох в юридическом сообществе, и потребовалось немало сил коллег по цеху, публикаций в прессе и выступлений на различных конференциях, чтобы привлечь внимание к этой проблеме. Так, в предыдущей версии проекта постановления Пленума ВС РФ давность предлагалось считать не с момента, когда преступление фактически закончено (неуплата налога в установленный законом срок), а с момента добровольного погашения налоговой задолженности, т.е., пока лицо не погасило налоговый долг, срок давности не начинает отсчитываться. При таком подходе получалось, что к налоговой ответственности при истечении срока давности привлечь уже нельзя, а к уголовной – еще можно, причем до тех пор, пока не истечет срок давности с момента завершения преступления, т.е. с момента оплаты», – пояснила она.
Эксперт привела наглядный пример в обоснование своих сомнений. «Допустим, по результатам выездной налоговой проверки в 2018 г. была выявлена неуплата налога за 2015 г. Если налоговый орган затянет с вынесением решения (допустим, оно появится в 2019 или 2020 гг.
), то срок давности привлечения к налоговой ответственности истечет, и налогоплательщика нельзя будет оштрафовать за неуплату налога.
Однако решение выездной налоговой проверки может быть передано для изучения в следственный орган (по месту совершения преступления), который будет принимать решение о возбуждении уголовного дела по ст. 198–199.1 УК РФ.
И если оценивать деяние, ставшее основанием для возбуждения уголовного дела, с позиций квалификации преступления как длящегося, то налогоплательщика ждут большие неприятности», – отметила адвокат.
Адвокаты и юристы критически отнеслись к проекту постановления Пленума ВС о налоговых преступленияхВсе без исключения эксперты не согласились с разъяснениями о порядке исчисления сроков давности уголовного преследования по таким преступлениям
Екатерина Болдинова добавила, что такой вариант толкования положений ст.
199 УК РФ шел вразрез с положениями налогового законодательства, ведь согласно НК РФ недоимка, безнадежная к взысканию (когда налоговым органом пропущен срок ее взыскания в установленном порядке) может быть списана.
«Более того, такая редакция Пленума могла стать ключом к злоупотреблениям со стороны правоохранительных органов, которые могли бы пользоваться этими положениями для давления на бизнес», – пояснила она.
В связи с этим эксперт позитивно оценила отсутствие таких разъяснений в итоговой редакции документа. По ее словам, момент окончания налоговых преступлений описан в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах как момент фактической неуплаты налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (п. 5 постановления).
«Признать преступления, предусмотренные ст. 198–199 УК РФ, в качестве длящихся было просто невозможно.
Во-первых, это умышленные преступления с материальным составом, а во-вторых, неисполнение обязанности совершить какое-либо действие к определенному сроку не может рассматриваться в качестве длящихся преступлений.
И УК РФ, нужно напомнить, не содержит понятия “длящееся преступление”», – добавил управляющий партнер компании TAXMANAGER Василий Ваюкин.
Другие позитивные аспекты постановления Пленума ВС РФ
Старший юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Андрей Белик положительно оценил несколько итоговых разъяснений постановления. «В п. 6 документа отдельно указано, что субъектом преступления по ст.
198 УК РФ может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Такое разъяснение направлено на борьбу с использованием подставных лиц при создании схем по уходу от налогообложения», – отметил он.
Он также поддержал п. 8 документа, в котором судьям при разрешении вопроса о наличии умысла в действии налогоплательщика по уклонению от уплаты налогов следует исходить из предусмотренного п. 7 ст.
3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. «В п.
14 документа в очередной раз указывается на необходимость определения действительного размера налоговых обязательств», – отметил юрист.
Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5 Вячеслав Голенев обратил внимание, что Пленум неоднократно указывает на необходимость установления умысла в действиях налогоплательщика, что может давать основания для сдержанного оптимизма.
«То есть при установлении налоговым органом в действиях налогоплательщика неосторожности хочется надеяться на отсутствие в таком случае уголовной ответственности, так как не может существовать одновременно ответственность в виде неосторожности и в виде умысла», – высказался адвокат.
Эксперт также обратил внимание на термин «действительный размер налоговых обязательств». По его словам, такой термин стремительно вошел в налогово-правовую практику ВС РФ и арбитражных судов в 2018–2019 гг.
«Он означает, что между декларируемым налогоплательщиком и вменяемым налоговым/уголовным правоприменителем размером налоговой обязанности может быть существенная разница, и действительный результат хозяйственной жизни налогоплательщика может находиться где-то посередине», – пояснил Вячеслав Голенев.
Адвокат добавил, что в принятой редакции п.
9 и 14 постановления Пленума этот вопрос нашел свое отражение, и судам теперь будет предписано не верить «на слово» доводам стороны обвинения, а внимательно и самостоятельно изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств: «Это означает глубокую судебную проверку обстоятельств экономической жизни налогоплательщика. В теории это должно вести к настоящей реализации гарантий привлекаемого к уголовной ответственности лица в ходе уголовного судопроизводства. Лишь бы только эти идеи, заложенные в указанный документ, не канули в Лету “конвейера” судов первой инстанции общей юрисдикции».
В свою очередь, Василий Ваюкин отметил, что в п. 6, 7, 10, 19 постановления дана детальная конкретизация субъектного состава налоговых преступлений, которая исключает бухгалтера. Он также обратил внимание на особый смысл разъяснений ВС РФ в п.
11, в котором дано четкое «указание» нижестоящим судам, что обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст.
198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к ним.
«В продолжение “понимания” крупного и особо крупного размера ВС РФ в п. 12 документа дает “методику расчета” сумм налогов и сборов, а п. 16 затронул вопросы юридического и фактического руководства несколькими организациями.
Если отследить содержание документа по выделению значимых моментов в тексте, то можно прийти к выводу, что оно направлено на то, чтобы суды наиболее полно и всесторонне выясняли все обстоятельства, связанные с совершением преступлений.
Об этом же явно свидетельствует и замечание, что суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с налоговым законодательством, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов», – заключил адвокат.
Недостатки постановления Пленума ВС РФ
По мнению Василия Ваюкина, п. 1 документа не вполне явно говорит о том, как поступать в случае привлечения к ответственности в рамках специальных налоговых режимов. Кроме того, неясно, как действовать при привлечении к ответственности, если налоги не уплачены в рамках налогового режима, который в НК РФ не предусмотрен.
Адвокат добавил, что достаточно спорным является и п. 5 постановления: если под иными документами понимаются только непосредственно приложенные к декларации документы, то тогда искажение «первички» или ее непредставление – не будет являться «уклонением».
«Вопрос заключается в том, насколько искажение первичных документов повлияло или не повлияло на содержание декларации, поэтому хотелось бы более конкретных разъяснений. В свою очередь, п.
6 содержит формулировку, которая вносит определенную неразбериху в понятие “подставного лица”, так как в скобках уточняет это понятие применительно к безработному, “который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя”. При этом в УК РФ уже содержится понятие подставного лица в ст. 173.
1 УК РФ, которое и должно быть использовано. Данное разъяснение оставляет открытым вопрос, который касается факта, когда используются номиналы, которые осознают свою функцию», – считает Василий Ваюкин.
По его мнению, самая главная проблема комментируемого документа заключается в том, что в нем так и не разграничен вопрос об отличиях налогового преступления и налогового правонарушения, уклонения и неуплаты налогов, сборов и страховых взносов.
«Просто необходимо разграничить мошенничество в виде хищения суммы возмещаемого из бюджета налога и уклонение от уплаты», – считает Василий Ваюкин. – Ведь на практике уголовная и налоговая ответственность недостаточно разграничены.
Это, в свою очередь, приводит к излишней криминализации экономических отношений и чрезмерной уголовной репрессии в отношении предпринимателей, а также к дублированию правоохранительной и контрольно-надзорной деятельности».
Он также отметил, что комментируемый документ во многом повторяет действующие нормы налогового законодательства, которые не менялись уже десятки лет. «В нем действительно мало пунктов, имеющих разъясняющий характер, которые бы устраняли сомнения и уточняли формулировки», – отметил эксперт.
С ним согласна и Екатерина Болдинова, по мнению которой, большая часть постановления не содержит какие-то новшества, ведь большинство выводов Верховного Суда уже озвучивались в судебной практике ранее. «Например, в п.
14 постановления идет речь о том, что для определения размера ущерба бюджетной системе суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов в соответствии с налоговым законодательством, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов.
Однако если для судов общей юрисдикции эта идея сравнительно новая, то арбитражные суды устанавливают действительный размер налоговых обязательств именно так уже лет восемь, если не все десять», – полагает она.
Пленум Верховного Суда РФ по налоговым преступлениям 2019
Постановление Пленума Верховного Суда РФ по налоговым преступлениям от 26.11.
2019 (далее – Пленум) – это важный документ, которым с декабря 2019 года руководствуются все суды в своей практике при рассмотрении дел, в которых идёт речь об ответственности за налоговые преступления по ст. 198, 199, 199.
1, 199.2 УК РФ (аналогичный Пленум от 2006 г. утратил силу). Предлагаем вашему вниманию обзор основных его положений и на чём они основаны.
ВС РФ разъяснил, что все сомнения по уголовным делам о налоговых преступлениях суды должны трактовать в пользу налогоплательщика.
Как сообщил заместитель председателя ВС РФ – председатель судебной коллегии по уголовным делам Владимир Давыдов, сам по себе факт неуплаты налогов не свидетельствует о наличии признаков налогового преступления. Необходимо доказать, что уклонение от уплаты налогов было совершено с прямым умыслом.
И вообще уклонение от уплаты налогов/сборов/страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание, возможны только с прямым умыслом:
«При доказывании умысла необходимо учитывать все обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».
Кроме того, по предложению Минэкономразвития, Торгово-промышленной палаты РФ, Российского союза промышленников и предпринимателей, других представителей бизнеса Пленум включил в постановление пункт о том, что:
«В случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера задолженности по налогам, сборам, страховым взносам суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого».
Кто отвечает за преступление
Из прежнего Пленума 2006 года оставлены положения о том, что к уголовной ответственности можно привлечь не только формального, но и фактического руководителя налогоплательщика.
Штраф за торговлю без регистрации ИП в 2020 году
Однако с 2019 года по-другому сформулирован перечень лиц, которые могут быть осуждены за уклонение организации от уплаты налогов, сборов и взносов. Теперь по общему правилу это лицо, которое в силу закона или по доверенности подписывает документы для налоговой. Это:
- руководитель;
- представитель юрлица по налоговому законодательству.
ИМЕЙТЕ В ВИДУ
Хотя бухгалтер не упомянут, как ранее, его всё равно могут осудить. Главный бухгалтер часто подписывает налоговую отчетность, а значит, отвечает за ее достоверность.
А вот иных работников, которые, например, оформляли первичку, теперь не будут привлекать к ответственности как пособников. В Пленуме ВС РФ от 26.11.2019 такого положения нет.
Также см. «Когда за долги компании ответит бухгалтер?».
Учет решений других судов
По предложению бизнеса Пленум ВС также пояснил, что необходимо учитывать вступившие в законную силу решения других судов, имеющие значение по делу, хотя обстоятельства, установленные ими, сами по себе не предопределяют выводы о виновности лица в совершении преступления.
Умышленное сокрытие денег и имущества
По предложению Генпрокуратуры ВС РФ разъяснил, что по уголовным делам о сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно идти взыскание налогов, сборов и страховых взносов (ст. 199.
2 УК РФ), судам надлежит устанавливать не только наличие у организации или ИП денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам/сборам/страховым взносам, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.
Что такое «иные документы»
По закону преступлением считается уклонение от уплаты налогов, сборов и взносов, когда:
- не поданы декларация, расчет или иные документы;
- либо в них указаны заведомо ложные сведения.
При этом в УК РФ не конкретизировано, какие именно документы можно отнести к иным.
Пленум ВС РФ от 26.11.2019 уточнил, что под «иными документами», используемыми для уклонения от налогов, следует понимать лишь приложения к налоговой декларации и расчету, которые служат основанием для исчисления налогов, сборов, страховых взносов.
Причем непредставление этих документов или отражение в них заведомо ложных сведений должно выступать способом уклонения.
Отметим, что ранее ВС РФ относил к иным документам любые предусмотренные налоговым законодательством документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов. Других условий не было.
Установление причин налоговых преступлений
Немаловажно, что ВС РФ также рекомендовал судьям при рассмотрении дел о налоговых преступлениях выявлять:
- обстоятельства, способствовавшие их совершению, нарушению прав и свобод граждан;
- другие нарушения закона, допущенные при предварительном расследовании или рассмотрении дела нижестоящим судом.
По ним судам желательно выносить частные определения в отношении организаци1 и должностных лиц.
Когда налоговое преступление окончено
Также Пленум разъяснил, что моментом окончания налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством.
Это говорит о том, что Верховный суд отказался от идеи сделать налоговые преступления фактически бессрочными. То есть, подход к сроку давности остался прежним.
Как с 2019 года определяют ущерб бюджету
Пленум закрепил такой подход к расчету крупного и особо крупного размера задолженности по налогам, сборам и взносам:
- неустранимые сомнения при определении периода для расчета недоимки толкуют в пользу обвиняемого;
- при исчислении недоимки нужно установить действительные налоговые обязательства, т. е. учесть все факторы, которые влияют на размер задолженности, в том числе уменьшающие ее;
- страховые взносы, перечисленные до 2017 г., учитывают, только если это приведет к уменьшению доли неуплаченных налогов за период.
Отдельно ВС РФ уточнил, что преступление состоит в сокрытии средств, за счет которых должна быть взыскана недоимка не только по налогам, сборам и взносам, регулируемым НК РФ, но и по взносам на травматизм.
Что не освобождает от уголовной ответственности
В Пленуме закреплено, что обещания и обязательства лица (в т. ч. организации) возместить ущерб от налогового преступления и перечислить деньги в бюджет в будущем не являются основаниями для освобождения от уголовной ответственности.
По данным ВС РФ, в 2018 г. суды рассмотрели уголовные дела о налоговых преступлениях в отношении 971 лица. В отношении 395 лиц (40%) дела прекращены по различным основаниям.
За налоговые преступления осуждены 605 лиц, их них 340 (60%) осуждены при рассмотрении дела в особом порядке – при согласии обвиняемых с предъявленным обвинением.
К реальному лишению свободы из 971 подсудимого осуждены 55 лиц (5,5%), а к лишению свободы условно – 102 лица (10,5%). Штраф назначен в отношении 563 лиц (27%), 98 лиц освобождены от наказания по амнистии.
Доля налоговых преступлений в общем количестве дел об экономических преступлениях в 2018 г. составила 7,3%. Аналогичная в целом картина складывается и за первые 6 месяцев 2019 года.
Кто виноват: Верховный суд дал разъяснения по налоговым преступлениям
11.12.2019
Кира Гин, управляющий партнер «Гин и партнеры»
Пленум Верховного суда (ВС) РФ 26 ноября принял нашумевшее Постановление № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление).
Опубликованный в начале июня 2019 года проект Постановления содержал трактовки, де-факто допускающие привлечение предпринимателей к уголовной ответственности за неуплату налогов за пределами каких-либо сроков давности.
На практике это означало бы, что суду можно будет привлекать предпринимателей к ответственности за налоговые преступления, совершенные еще в 1990-х годах, то есть с самого начала предпринимательской деятельности в нашей стране.
Проект вызвал острую критику со стороны бизнес-сообщества. Предприниматели инициировали массу обращений в Верховный суд РФ.
После состоявшегося 6 июня 2019 года заседания Пленума ВС РФ проект Постановления о налоговых преступлениях был направлен на доработку.
Борьба увенчалась успехом: из окончательной версии Постановления были исключены спорные трактовки норм о сроке давности за налоговые преступления. Что интересного в Постановлении Пленума ВС?
1. Срок давности
Сроки давности по налоговым преступлениям остались без изменений: два года — крупный размер и десять лет — особо крупный размер.
2. Порядок исчисления срока давности
С какой даты считать срок давности? С даты фактической неуплаты налогов в срок, установленный Налоговым кодексом (НК) РФ, разъяснил ВС.
Первоначальным проектом Постановления предлагалось исчислять срок давности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам.
Именно эта предлагаемая Пленумом ВС правоприменительная новелла вызвала шквал критики у бизнеса, поскольку давала основания привлекать к уголовной ответственности вне каких-либо временных ограничений.
Что изменилось
Подход ВС РФ к исчислению срока привлечения к ответственности за налоговые преступления не изменился.
3. Прямой умысел как обязательный элемент
Пленум ВС особо отметил, что уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которого должно производиться взыскание налогов и сборов, возможно только с прямым умыслом.
«В частности, при решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а также исходить из принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика», — напомнил ВС.
Что изменилось
Постановление Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 года о налоговых преступлениях: новые (или старые!) разъяснения. И не станет ли хуже?
- Сегодня я бы хотел поговорить на очень интересную, животрепещущую тему, на которую все предпринимательское сообщество не могло не обратить внимание.
- И поговорим мы о Постановлении Пленума ВС РФ, которое было принято 26 ноября 2019 года за № 48, а посвящено оно практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления.
- Для справки: это уже третье постановление за время действия Налогового кодекса РФ.
Вообще обсуждение проекта этого Постановления началось еще летом 2019 года.
Тогда остро обсуждался вопрос, связанный с моментом окончания налогового преступления и вообще, некоторые горячие головы (в основном из числа правоохранителей) хотели признать налоговое преступление длящимся, фактически упразднив сроки давности за совершение налогового преступления.
Если коротко, то сегодня срок давности за совершение налогового преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ составляет два года с момента его совершения, а за совершение преступления, предусмотренного частью 2 ст. 199 УК РФ – десять лет.
Признание налогового преступления длящимся фактически упразднило бы все сроки в течение которого налогоплательщика можно было бы признать виновным и над любым бизнесменом пожизненно бы висела угроза быть привлеченным к уголовной ответственности за такое преступление.
К счастью этот фокус не прошел. Предприниматели «выдохнули»!
Если в целом характеризовать 48-е Постановление Пленума ВС РФ, то о нем можно сказать, что оно «гладкое» и без острых углов, обобщает практику, изложенную в предыдущем Постановлении, и не содержит кардинально новых позиций.
На какие моменты в целом Пленум обратил внимание в своем Постановлении?
Первое. В п.1 Постановления Пленум разъяснил, в чем заключается общественная опасность уклонения от уплаты налогов
Второе. В п. 14 Постановления Пленум разъяснил, как определяется размер причиненного ущерба от налогового преступления
Третье. В п. 17 Постановления Пленум говорит о подаче уточненной налоговой декларации
Четвёртое. В п. 7 Постановления Пленум разъяснил вопрос о том, кто является субъектом данного преступления
Пятое. В пункте 24 и 25 Постановления Пленум разъяснил порядок освобождения от уголовной ответственности за совершенное налоговое преступление
Шестое. В пункте 21 Постановления Пленум разъяснил порядок привлечения к ответственности за совершение преступления, связанного с сокрытием имущества ст. 199.2 УК РФ)
О наиболее интересных с моей точки зрения положениях Постановления Пленума мы и поговорим сегодня.
Вот эти положения из Постановления Пленума, на которые я бы хотел обратить внимание читателей.
Способ совершения налогового преступления и момент окончания налогового преступления
В общем в настоящем Постановлении изложена позиция прежнего Постановления Пленума 2006 года и налоговое преступление длящимся не является. ВС РФ сохранил прежнюю свою позицию.
Моментом окончания преступления является момент фактической неуплаты налогов.
Возможно правоохранители огорчились такому положению вещей, но что есть то есть.
Правда, следует обратить внимание, что в Постановлении Пленума нет указания, что моментом окончания преступления является подача декларации. Такой фразы нет.
Поэтому здесь точка не поставлена. Поэтому на практике возможна и другая трактовка, связанная с окончанием преступления.
Например, при подаче декларации по НДС, а их несколько за год, как будет исчисляться срок за по первой декларации?
Способом совершения преступления является неподача декларации либо внесение в нее заведомо ложных сведений. Здесь ничего не поменялось.
Но обратите внимание, что в прошлом Постановлении были указаны способы, как можно было уклониться.
Теперь способом совершения преступления становятся не только декларации, но и другие(!?) документы – и эти документы надо «искать» не только в Налоговом кодексе, но и в других нормативно-правовых актах.
Например, в первичной документации, когда работу по документам вам выполняла ООО «Ромашка», а на самом деле ООО «Лопушок» — уже это может быть квалифицировано как «заведомо ложные сведения».
Или другой пример, если вы точно знали, что товарная накладная не отражает ту информацию, которая должна быть отражена – то это означает внесение заведомо ложных сведений в документацию. И это уже способ совершения уклонения от уплаты налогов. В результате необходимо еще более внимательно относиться ко всем документам первичного учета.
В Постановлении Пленума практическое значение терминов «заведомость» и «ложность» не разведено (или опять о деле Ахмадеевой).
К сожалению, не получили раскрытие такие важные термины, как заведомость и ложность.
Практическое значение нераскрытия указанных терминов заключается в следующем.
Например, предприниматель ошибся при выборе системы налогообложения (ошибся при подаче уведомления – не там поставил «галочку») и ошибочно применял вместо общей системы упрощенную, подавая соответствующие декларации в течение двух лет.
Через два года налоговый орган обнаруживает ошибку, производит перерасчет налоговых обязательств, доначисляет НДС и налог на прибыль. Сумма доначислений «тянет» на уголовную ответственность.
А ведь в этой ситуации любой скажет, что это ошибка и невнимательность и об умысле уклонения от уплаты налогов и речи в этом случае быть не может!
Или ошибочность в толковании операции – налоговый орган и вслед за ним правоохранительные органы легко определяют ее как ложность.
Таким образом, ложность в одном случае может быть связано с ошибкой, а в другом случае с умыслом. Пленум оценки данным понятиям не дал, не показал, где правовая ошибка с приведением соответствующих примеров, а где умысел.
- В результате и возникает возможность возникновения «дела Ахмадеевой», в котором фактически произошло искажение сути происходящего, привлечение к уголовной ответственности при условии отсутствия убытков у казны и отсутствии умысла на уклонение от уплаты налогов.
- Таким образом, правовая ошибка может стать преступлением.
- В результате на практике происходит следующее: в уголовное дело бездумно кладется акт (вступившее в силу Решение) выездной налоговой проверки без разбора, без учета вины, не исследуется вопрос почему произошло «уклонение» и вообще уклонение это или ошибка.
Следователей, которые хорошо разбираются в налоговом праве и не автоматом работают, единицы. Поэтому и далее следует ожидать рост «заведомости и ложности» при расследовании уголовных дел.
Что я увидел в пункте 7 Постановления Пленума ВС РФ? Или кого будут сажать за налоговые преступления?
В пункте 7 Постановления Пленума ВС РЯ говорится о субъектах преступления. В Постановлении указано, что субъектом преступления является лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя.
Новое Постановление освободило технических исполнителей от привлечения к уголовной ответственности, так как они не уполномоченные лица. На практике, правда, может быть по-разному. Посмотрим. Тем не менее не забываем, что все остальные могут быть привлечены как подстрекатели, пособники и т.п. Хотя следователи могут думать и по-другому.
Кстати, сегодня уже есть и наработана судебная практика, когда привлекают бенефициаров, через группу лиц (а группа лиц – это должностные лица предприятия, в том числе и главный бухгалтер).
Ответа на вопрос в Постановлении Пленума как именно наказывать бухгалтера, через группу лиц, как исполнителя или как пособника нет.
Размер имеет значение.
Схема исчисления налогового долга с целью привлечь по ст. 199 УК РФ сегодня сложная.
Законодатель выбрал смешанный вариант. Это когда есть фиксированная сумма. Например, свыше 15 000 000 рублей и уже уклонение.
А вот если сумма уклонения от 5 000 000 млн рублей, то в этом случае необходим расчет налоговой недоимки с учетом уплаченных налогов и процента уклонения.
При расчете доля неуплаченных налогов в общей базе налогов, подлежащих уплате, исчисляется за три последовательных финансовых периода.
Страховые взносы не подлежат включению в налоговую базу за период до июля 2017 года. Закон не имеет обратной силы.
Формула расчета крупного размера уклонения от уплаты налогов выглядит так:
- К=НС (донач) : (НС (начисл)+НС (донач))
НС доначисленный – общая сумма налогов и сборов, доначисленная в результате проверки и указанная в решении инспекции). - НС начисленный – общая сумма налогов и сборов, самостоятельно начисленная организацией и указанная в налоговых декларациях за период охваченный проверкой.
Неисполнение обязанностей налогового агента – ст. 199.1 УК РФ.
Это наиболее спорная норма и может использоваться иногда с очень большим «допуском». В ней содержится ссылка на личный интерес. Что считать личным интересом Пленум не отвечает. Видимо предполагает, что все будут читать положения прежнего Пленума, в котором про личный интерес или неимущественные выгоды было сказано очень много, были приведены примеры.
ВС РФ сегодня отказался от упоминания этих неимущественных выгод. Но я боюсь, что правоохранители будут на практике применять положения «старого» Пленума.
Что являлось в прошлом «личным интересом»?
Руководитель совершил сделку с заинтересованностью: взял займ, выступил поручителем, заключил сделку с заинтересованностью с подконтрольным лицом, произвел расчеты с персоналом по зарплате, с контрагентами и т.п. «Да, все это личный интерес, а как иначе? Хотел выглядеть хорошо перед коллективом (карьеризм, хотел показать себя хорошим руководителем…и т.п.)» — рассуждают сотрудники СК и судьи.
Только вопрос в следующем и об этом не забываем(!): в приговорах не приводится мотив, из чего следует вывод и неимущественном интересе руководителя? Почему именно указан такой мотив действий руководителя? Происходит произвольная оценка судом личного интереса.
В постановлении вопрос с мотивацией и обоснованием почему в конкретной ситуации присутствует личный интерес не решен.
О сокрытии имущества. Статья 199.2 УК РФ.
Смотрите 21 пункт Постановления. Это статья 199.2 УК РФ.
Сокрытие имущества стало тяжким преступлением. Это к срокам давности я просто напомнил (10 лет с момента совершения преступления).
По-прежнему (и это к сожалению!) время начала преступления, его окончание, соотношение с процедурами банкротства не определено и не расшифровано. Таким образом, многое отдано на откуп следователю и суду.
Например, момент начала вывода (сокрытия) имущества можно начать исчислять с момента, когда налогоплательщик получил на руки Акт выездной налоговой проверки с доначислениями или получил Решение о привлечении его к налоговой ответственности или с момента вступления Решения о доначислении в силу, а можно и до начала проведения выездной налоговой проверки, когда следователь укажет, что налогоплательщик уже знал и не мог не знать, что ему будет доначислено и поэтому заранее стал выводить своё имущество (!?), чтобы не гасить налоговые долги (например, на практике таким моментом может быть дата заключения договора с однодневкой и вывод имущества – денег или, например, здания).
Ответ от высшей судебной инстанции мы не получили.
Не получили мы ответ и на вопрос, а что такое сокрытие? Является ли сокрытием простое письмо налогоплательщика контрагенту с просьбой перечислить долг не ему, а третьему лицу?
ВС РФ в своем Постановлении определил минимальную сумму недоимки (на грани нормотворчества!). Раньше определяя размер сокрытия не было ясно, с какого размера недоимки лицо могло быть привлечен к уголовной ответственности. Минимальный порог не был установлен.
Теперь установили, что размер недоимки должен соответствовать размеру, указанному в ст. 199.2 УК РФ для размера сокрытого имущества.
Сегодня — 2 250 000 рублей это размер, с которого начинается разговор о применении ст. 199.2 УК РФ.
А вот момент окончания вывода имущества в Постановлении Пленума определен – им является момент предъявления требования.
Таким образом, началом совершения преступления может быть «понимание или догадка» налогоплательщика, что недоимка может только возникнуть и соответствующая сделка, направленная на вывод имущества.
Началом совершения преступления может быть и получение Акта выездной налоговой проверки, когда понимая, что вскоре последует требование об уплате налога, налогоплательщик начинает выводить имущество.
Виноват однозначно!
Возмещение ущерба с освобождением от уголовной ответственности.
Это пункты 24 и 25 Постановления Пленума ВС РФ. Срок, когда налогоплательщик может добровольно погасить налоговые долги, штрафы и пени и быть освобожденным от уголовного преследования. Течение этого срока заканчивается до назначения первого судебного заседания.
Кстати, Верховный суд РФ внес в Госдуму законопроект поправок в УПК, который позволит обвиняемому в уклонении от уплаты налогов погасить налоговые доначисления до удаления суда в совещательную комнату. Если такая поправка в УПК (в ст. 28.
1 УПК РФ) будет принята, то у налогоплательщика появится больше времени на исполнение налогового обязательства и, возможно, появится шанс уменьшить сумму доначисленного налога в самом судебном заседании в суде общей юрисдикции (например, доказать отсутствие вины по конкретным эпизодам, правда, здесь возникают дополнительные (другие) риски).
Каков общий вывод и впечатление от Постановления Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 года № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»
- ожидания были большие, но получили немного. Важно, чтобы хуже не стало.
проект Постановления
Что произошло?
Пленум Верховного Суда РФ (далее – «ВС РФ») 6 июня 2019 г. рассмотрел проект Постановления «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – «Проект»), являющегося основным сводом разъяснений ВС РФ, определяющих практику применения статей 198-199.2 Уголовного кодекса РФ (далее – «УК РФ»).
Рассмотренный Проект воспроизводит многие положения действующего Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 (далее — Постановление), однако содержит несколько новых разъяснений, в том числе потенциально способных кардинальным образом поменять правоприменительную и судебную практику.
- Что изменилось?
- Рассмотренный Пленумом Проект содержит ряд ключевых нововведений, в частности:
- 1) новый подход к исчислению сроков давности привлечения к ответственности исходя из длящегося характера налоговых преступлений.
В действующей редакции Постановления моментом окончания совершения преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, с которого начинает исчисляться срок давности привлечения к ответственности (составляющий 2 года и 10 лет, соответственно), подразумевается день фактической неуплаты налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. В Проекте же срок давности предлагается исчислять с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности путем добровольного погашения либо фактического взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам.
2) Новое определение субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.
В действующей редакции Постановления к субъектам преступления могут быть отнесены «руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий».
Рассматриваемый Проект изменяет ранее существовавшее определение.
Теперь, «субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов и (или) страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период.
3) Конкретизированы положения, касающиеся освобождения от уголовной ответственности.
Так, в Проекте дано разъяснение о том, кого считать «впервые совершившим преступление» — это лицо, у которого отсутствует неснятая или непогашенная судимость за то же самое преступление.
Кроме того, положения Постановления актуализируются с учетом изменений в налоговом законодательстве – теперь недоимка, пени и штраф (рассчитываемые по данным налогового органа) в целях освобождения от ответственности могут быть погашены не только обвиняемым, но и третьими лицами. При этом, однако, сохраняется требование о фактическом погашении ущерба перед бюджетом – предоставление гарантий и обязательств не допускается.
Также Проект содержит ряд не менее важных дополнительных нововведений:
1) изменено определение «Иных документов», которые могут служить доказательствами совершения преступлений. От перечисления конкретных документов было решено отказаться, т.к. перечень открытый;
2) дана рекомендация по доказыванию субъективной стороны преступления: теперь необходимо доказать, что «лицо, привлекаемое к уголовной ответственности, осознавало, что оно своими действиями (бездействием) нарушает требования законодательства о налогах и сборах, в том числе вносит искажения в соответствующие документы, желая тем самым уклониться от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, либо предпринимает определенные действия в целях сокрытия денежных средств, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки»;
3) в Проекте уточнено, что с гражданским иском о возмещении ущерба (ст. 309 УПК РФ) может обращаться только прокурор. Предъявление такого иска правомерно только в случае отсутствия правовых и (или) фактических оснований для взыскания недоимки за счет самой организации.
- Что это значит?
- Предлагаемые Проектом изменения в случае принятия Постановления Пленумом ВС РФ в текущей редакции, безусловно, существенным образом поменяют правоприменительную практику по расследованию налоговых преступлений.
- Новый подход делает практически невозможным освобождение от уголовной ответственности за совершение данных преступлений в связи с истечением сроков давности.
Кроме того, в случае принятия Постановления появляются новые риски для участников «амнистии капиталов» по правилам Федерального закона от 08.06.2015 г. № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (далее – 140-ФЗ) и ч. 3 ст. 76.1 УК РФ.
В частности, «амнистия капиталов» предусматривает освобождение декларантов и лиц, информация о которых содержится в специальной декларации, от уголовной ответственности при выявлении факта совершения ими до 1 января 2015 г., либо до 1 января 2019 г.
деяний, содержащих признаки составов преступлений, предусмотренных, в частности, статьями 198, 199, 199.1 УК.
Между тем, в случае признания данных налоговых преступлений длящимися, формально данная гарантия перестает работать, поскольку потенциальные преступления считаются неоконченными в отсутствие факта погашения недоимки перед бюджетом.
Что дальше?
По итогам прошедшего 6 июня заседания Пленума ВС РФ Проект был отправлен на доработку. С учетом активной полемики, которую Проект Постановления породил в СМИ и среди юридического сообщества, не исключено, что новая редакция Проекта претерпит определенные изменения, в том числе возможна корректировка некоторых наиболее спорных разъяснений.
Пленум Верховного суда России разъяснил правила привлечения к ответу за налоговые преступления
Принципиальный вопрос: чтобы отправить человека за решетку, правоохранители должны доказать умысел на уклонение от налогов. Просто ошибка в расчетах не наказуема.
«Российская газета» публикует постановление пленума Верховного суда России «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». В свое время разработка документа сильно напугала деловое и юридическое сообщество, но в итоге предприниматели отделались легким испугом.
Все дело в том, что в проекте была заложена норма, фактически расширявшая сроки давности по налоговым преступлениям.
Предлагалось считать преступление законченным, а значит, и включать таймер срока давности, с того момента, как человек погасил долг. Допустим, 10 лет назад некий бизнесмен что-то недоплатил в казну.
Возможно, ошибся. А может, и вправду пошел на преступный обман. Кто сейчас разберет?
Но правоохранители могли бы поднять старые документы, что-то пересчитать и предъявить обвинение предпринимателю. Мол, преступление продолжается, а значит, гражданина нужно судить.
По данным Судебного департамента, за шесть месяцев за уклонение от уплаты налогов с организаций был осужден 181 человек
Такое предложение вызвало большой резонанс. Многие эксперты забили тревогу, по их словам, такое правило ввело бы слишком большую неопределенность. Зато у недобросовестных правоохранителей мог бы появиться мощный рычаг давления на бизнес.
Если хочешь устроить неприятности какой-то фирме, нет ничего проще: приди в архивы, подними дела давно минувших дней и там обязательно найдешь поводы для неприятных вопросов предпринимателю.
При этом далеко не факт, что реально было совершено преступление. Старые бумаги тем и удобны, что при желании их можно повернуть и так, и так. Именно такие аргументы приводили критики предложения.
В конечном счете после всех дискуссий спорная норма из документа исчезла.
«Верховный суд в данной ситуации своими действиями наглядно подтвердил нацеленность на тщательную проработку правовых позиций и укрепление прежде всего принципа правовой определенности.
В итоговом постановлении сохранен подход, согласно которому моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Именно с этого момента начинается отсчет срока давности, — рассказал председатель правления Ассоциации юристов России Владимир Груздев.
— Привлекать к ответственности за налоговые преступления будут не только номинальных руководителей, но и тех, кто руководил деятельностью организации через подставных лиц».
По его словам, фигурантом уголовного дела по неуплате налогов может стать в том числе предприниматель, осуществляющий свою деятельность через подставное лицо, например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
«В случае уклонения от налогов реальный организатор бизнеса будет проходить как исполнитель преступления, а подставное лицо — как пособник, при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов», — поясняет Владимир Груздев.
В свою очередь, адвокат Вячеслав Голенев обращает внимание на другое разъяснение: уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом. Нет умысла, нет преступления.
«Пленум неоднократно обращает внимание судов на необходимость установления умысла в действиях соответствующего лица, что может давать основания для сдержанного оптимизма», — говорит Голенев.
В уклонении от налогов важно найти умысел
Также он обращает внимание на термин «действительный размер налоговых обязательств». По его словам, это понятие стремительно вошло в практику Верховного суда России и арбитражных судов в последние два года.
Проще говоря, он означает, что реальный долг по налогам может совпадать в том числе с оценками налоговой.
Как поясняет адвокат, судам теперь предписано не верить на слово доводам обвинения, а внимательно и самостоятельно изучать вопрос о подлинном размере налоговых обязательств.
Российская Газета