Фнс и судебная практика допускают контроль цены сделки за пределами норм нк рф

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

• аудит по российским и международным стандартам;
• налоговый и юридический консалтинг;
• аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
• решения по привлечению финансирования;
• маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
• управленческий и кадровый консалтинг;
• оценка и экспертиза;
• сопровождение сделок с капиталом;
• Due-diligence.

[1]

В Москве состоялась юридическая конференция КСК групп «Налоговое администрирование: тенденции развития». Мероприятие прошло при поддержке Торгово-промышленной палаты РФ. Участники конференции обсудили актуальные вопросы налогообложения и тренды судебной практики. Огромный интерес у аудитории вызвала тема полномочий территориальных налоговых органов по контролю цен в сделках.

В связи с дополнением части первой НК РФ разделом V.1 с 1 января 2012 года действуют новые правила контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Положения раздела V.1 сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России.

При этом в силу прямого законодательного запрета контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Следовательно, ФНС России было предоставлено право осуществлять проверку в отношении контролируемых сделок. Сделки же, не признаваемые контролируемыми, оказались вне компетенции указанного органа. Однако, по мнению Минфина России, контроль таких сделок вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных налоговых проверок при условии выявления необоснованной налоговой выгоды 1 . Письмо Минфина России, в котором отражена данная позиция, было предметом судебного разбирательства, однако, ВС РФ отказал в удовлетворении иска налогоплательщика, оставив в силе вышеуказанные разъяснения Минфина России 2 .

Таким образом, проблема, актуальная для крупных и средних компаний, осуществляющих бизнес в России через аффилированные организации, приобрела массовый характер и осложнилась наличием противоречивой судебной практики и жесткой позицией налоговых органов.

Не отличается последовательностью и судебная практика по делам, рассматриваемым ВС РФ. Так, в нашумевшем деле ООО «СтавГазоборудование» суд поддержал налогоплательщика, указав, что инспекция при проведении выездной налоговой проверки вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений гл. 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам налогоплательщика с взаимозависимыми лицами 3 .

При этом судебной коллегией также дана оценка доводу налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы в связи с заключением налогоплательщиком сделок с взаимозависимыми лицами, в результате которых могла быть получена необоснованная налоговая выгода.

Так, коллегия указала, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Она может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Инспекция же в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Однако сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной в отсутствие указанных в Постановлении Пленума ВАС № 53 обстоятельств 4 .

Данное определение ВС РФ, казалось, должно было поспособствовать формированию единообразной практики, так как в нем были детализированы полномочия территориальных органов относительно контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Ограничение применения налоговыми органами концепции необоснованной налоговой выгоды рамками, которые были предусмотрены ВАС РФ в Постановлении Пленума № 53, также должно было сыграть положительную для налогоплательщика роль.

Очевидно, что понятие «многократный» является оценочным, однако из буквального его толкования следует, что отклонение цены, которое трудно объяснить разумными экономическими причинами, не должно быть больше, чем предполагаемая рыночная цена. Отклонение «в два раза» и менее сложно признать многократным.

Таким образом, само по себе отклонение цен от рыночного уровня не должно являться наказуемым, но, если оно переходит границы разумного («многократность») и не может быть объяснено никакими адекватными причинами, налогоплательщик не должен извлекать из него выгоду.

Оценивая определение суда по делу ООО «Деловой центр Минаевский», стоит отметить, что оно продолжает тенденцию создания правоприменителями отдельной системы проверок рыночности цен в сделках налогоплательщиков параллельно с существующими нормами НК РФ о трансфертном ценообразовании. Ввиду дополнений части первой НК РФ разделом V.

1, из сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю, были исключены сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, объем доходов по которым не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Необходимость же контроля за ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, была восполнена возможностью проведения территориальными органами налоговых проверок на основании многократного отклонения цен от рыночных.

Следовательно, предоставление территориальным органам такой возможности нацелено на осуществление ценового контроля заведомо более слабых налогоплательщиков (которые не совершают крупных контролируемых сделок).

Представляется, что наиболее разумным в данной ситуации было бы распространение на ценовые проверки неконтролируемых сделок по мотиву выявления необоснованной налоговой выгоды тех же правил, что и на проверки контролируемых сделок. Однако пока суды и налоговые органы не предпринимают подобных шагов.

Читайте так же:  Истребование имущества из чужого незаконного владения

Видео с юридической конференции КСК групп «Налоговое администрирование: тенденции развития»

Рапопорт Валерия Александровна, юрист КСК групп.

Представлен обзор правовых позиций Верховного Суда РФ по вопросам применения положений НК РФ о налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Обзор подготовлен по результатам рассмотрения материалов судебной практики и поступивших от судов вопросов в связи с введением с 1 января 2012 года новых принципов ценообразования для целей налогообложения.

Президиумом Верховного Суда РФ разъяснено, в частности, следующее:

[3]

налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно ФНС России согласно разделу V.1 НК РФ и по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями;

если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ;

по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении.

Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции;

• суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности;
• взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой;
• предусмотренное разделом V.1 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам;

отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.

1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях.

При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;

1. при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах;
2. размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверных сведений), не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении;
3. недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления о контролируемых сделках является основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной статьей 129.4 НК РФ ответственности, если допущенные при заполнении этих сведений ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки;
4. решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление;
5. суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом;
6. возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией приводит только к ограничению вычета процентов у заемщика при исчислении налога на прибыль;
7. если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

Фнс и судебная практика допускают контроль цены сделки за пределами норм нк рф

Выводы Президиума ВС РФ по спорным вопросам контроля цен

С 2017 года законодатели расширили перечень контролируемых сделок (п. 4 ст. 105.14 НК РФ). К ним относятся сделки:

• между взаимозависимыми организациями, которые платят налоги только в один субъект
• между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, если они не платят НДПИ в процентах от сделки;
• по предоставлению поручительств или гарантий между российскими юридическими лицами, которые не являются банками;
• РФ и не имеют убытков (если нет иных причин контролируемости сделок помимо взаимозависимости);
• по предоставлению беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами.

Штрафы за искажение цен сделок тоже изменили. Теперь они составляют 40 процентов от недоимки, но не менее 30 тыс. рублей (п. 1 ст. 129.3 НК РФ). Кроме этого компанию оштрафуют на 5 тыс. рублей, если она не подаст уведомление о контролируемых сделках, совершенных за год.

16 февраля 2017 года Президиум ВС РФ утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, которые связанны с применением отдельных положений раздела v. 1 и статьи 269 НК РФ. Суды обязаны его использовать, поэтому и контролерам придется ему следовать.

Редакция журнала «Практическое налоговое планирование» разделила позиции ВС РФ на две группы и пометила их советующим знаком: первая группа позиций ВС РФ выгодна налогоплательщикам —  ; вторая группа позиций ВС РФ выгодна налоговикам — .

Позиция 1. В рамках выездных и камеральных проверок нельзя проверять цены по сделкам

Проверять цены сделок вправе только ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). УФНС и инспекции таких прав не имеют. Прямой запрет на проверку цен в рамках камеральных и выездных налоговых проверок указан в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ.

Президиум ВС РФ привел в пример одно из споров, в котором апелляционная инстанция встала на сторону налоговиков. Арбитры заявили, что рядовые инспекторы имеют право проверять цены по сделкам, которые не относятся к контролируемым.

Однако Верховный суд РФ отменил решение апелляции. Он подчеркнул, что НК РФ не зря установил жесткие процедуры, а так же ввел стоимостной лимит, лишь при превышении которого сделки признаются контролируемыми.

Проверять более мелкие сделки нельзя.

Вс разъяснил, как налоговым органам проверять цены в неконтролируемых сделках

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговая инспекция выявила факт взаимозависимости между предпринимателем и его контрагентом – организацией, в которой предприниматель в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа – руководителя. Было установлено, что предприниматель реализовывал товар этому обществу по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, при этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11% до 52%.

Расценив указанные обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДФЛ и НДС, инспекция для целей налогообложения доходов предпринимателя по сделкам с указанным взаимозависимым контрагентом определила доход, полученный предпринимателем по этим сделкам, расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.

В результате было вынесено решение о доначислении предпринимателю НДС и НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа на общую сумму около 13,5 млн руб.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган, который исключил из него вывод о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды по двум сделкам с индивидуальными предпринимателями.

В результате размер доначислений был значительно снижен, а также почти в 4 раза снижена общая сумма доначисленного НДС по сделкам с обществом-контрагентом.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд, который оставил его требования без удовлетворения. Апелляционный и кассационный суды согласились с выводами первой инстанции.

Суды признали, что инспекция правомерно на основании положений гл. 14.

3 НК РФ определила налоговую базу по НДФЛ и НДС по спорным сделкам, исходя из дохода по этим сделкам, определенного с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента, в отсутствие у инспекции возможности применения иных методов определения сопоставимых рыночных цен. На основании изложенного суды пришли к выводу о правомерности доначисления предпринимателю спорных сумм НДФЛ, НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному эпизоду.

Предприниматель обратился в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой. Изучив ее и материалы дела № А04-9989/2016, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сочла ее подлежащей удовлетворению.

Судебная коллегия отметила, что выводы нижестоящих судов не являются правомерными, поскольку из положений п. 1, 2 и 4 ст. 105.

3 НК РФ следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов, учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Следовательно, по общему правилу, в случаях, не предусмотренных разделом V.

1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а доначисление предпринимателю НДС и НДФЛ исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, по результатам выездной налоговой проверки является незаконным.

Судебная коллегия также сослалась на правовую позицию в п. 3 Обзора ВС РФ практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст.

269 НК РФ, где отмечается, что если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. В связи с этим ВС РФ указал, что установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52%, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Судебная коллегия по экономическим спорам констатировала, что нижестоящими судами и налоговыми органами не установлена сопоставимость сделок по реализации товаров в пользу взаимозависимого контрагента и сделок, заключенных с иными лицами, по такому критерию, как количество реализованных товаров. В то же время, по доводам предпринимателя, объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. Поскольку эти доводы налогоплательщика материалами дела не опровергнуты, Суд признал, что у нижестоящих инстанций отсутствовали достаточные основания для вывода о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды и признания законными оспариваемых доначислений по сделкам с взаимозависимым контрагентом.

На основании изложенного судебные акты по делу были отменены в части отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения УФНС по эпизоду, связанному с дополнительным начислением НДФЛ и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по сделкам с взаимозависимым контрагентом. Заявление в этой части удовлетворено. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

По мнению адвоката, партнера юридической фирмы «Тиллинг Петерс» Екатерины Болдиновой, данное дело представляет большой интерес, поскольку касается полномочий территориальных налоговых органов по проверке цен в неконтролируемых сделках, в том числе с применением концепции необоснованной налоговой выгоды.

Екатерина Болдинова отметила, что суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа, однако Верховный Суд неожиданно поддержал налогоплательщика.

При этом он сделал выводы, которые, по мнению эксперта, будут активно использоваться в дальнейшем в подобных спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В частности, отметила Екатерина Болдинова, Суд указал, что налоговые органы не вправе оспаривать цену товара, примененную взаимозависимыми лицами в неконтролируемых сделках и учтенную при налогообложении.

Развивая эту идею, Суд отметил, что само по себе отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Наконец, Суд подчеркнул, что отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным, более того, при определении размера отклонений не учитывалась сопоставимость сделок, выбранных для сравнения.

Екатерина Болдинова также обратила внимание на уточнение Верховного Суда о том, что сами по себе указанные обстоятельства теоретически могут учитываться в качестве признаков получения необоснованной налоговой выгоды, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки, и непосредственно при оспаривании соответствия отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу.

По словам Екатерины Болдиновой, дела, подобные данному, на практике встречаются достаточно часто.

«Налоговые органы со свойственной им изобретательностью и тщательностью не пропускают признаков взаимозависимости сторон сделок, что, в свою очередь, приводит к контролю над ценами.

В свете этого думается, что выводы, изложенные в комментируемом определении Верховного Суда, будут иметь серьезное значение для развития судебной практики, в том числе позитивной для налогоплательщиков. Как указал Суд, именно в таком контексте следует понимать п.

6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ. Думаю, в ближайшее время мы часто будет встречаться со ссылками на это определение в различных судебных актах», – заключила Екатерина Болдинова.

Руководитель Практики стратегического проектирования и досудебной оценки налоговых рисков Департамента налоговых споров «ФБК» Михаил Голованёв также отметил, что выводы Верховного Суда имеют принципиальное значение для формирования судебной практики.

По его словам, профессиональное сообщество ожидало появления такой правовой позиции.

Эксперт отметил, что на сегодняшний день вопрос попыток пересмотра территориальными налоговыми органами цены в сделках, которые не являются контролируемым, – один из самых актуальных.

Как пояснил Михаил Голованёв, фактически в рассматриваемом деле Верховный Суд уточнил критерий многократного отклонения цены в спорной сделке от рыночного уровня. Данный критерий стал активно использоваться судами после того, как он был применен в Определении от 22 июля 2016 г.

№ 305-КГ16-4920 (дело компании «Деловой центр Минаевский»), позднее тот же критерий был закреплен на уровне Обзора судебной практики.

Ее формирование, как отметил эксперт, пошло по пути, в рамках которого для установления многократности отклонения не обязательно, чтобы цены отличались в 3-4 раза, но доначисления осуществлялись и в случае отклонений в десятки процентов.

Михаил Голованёв также обратил внимание на еще один принципиально важный вывод определения ВС РФ. «Суд прямо сориентировал нижестоящие суды на необходимость исследования вопроса о сопоставимости сделок (в частности, по объему поставки), цены в которых налоговый орган берет за эталонные.

По словам эксперта, этого прямо требует раздел V.1 НК РФ (в частности ст. 105.

5 НК РФ), однако судебная практика последних лет показала, что часто на фоне иных обстоятельств, которые подлежат исследованию и установлению судами в подобных делах, вопросы сопоставимости не получали надлежащей оценки», – указал он.

Актуальная судебная практика

Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, дело N А63-11506/2014

Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду осуществления поставки сжиженного газа взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным в данном регионе. Придя к данному выводу, налоговый орган произвел корректировку цен, примененных сторонами сделок, с использованием метода сопоставимых цен на основании п.1 ст.105.7 НК РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, поддерживая налогоплательщика указала, что в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ определение в целях налогобложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится ФНС РФ с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст.40 НК РФ), положения раздела V.

1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами, предоставив такие полномочия исключительно ФНС РФ.

 Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля (сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку) НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст.105.14 НК РФ суммовые критерии.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абз.3 п.1 ст.105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Рассматривая доводы налогового органа об установлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, Судебная коллегия пришла к выводу, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости налогоплательщика с контрагентами по сделкам, ограничился констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Помимо факта взаимозависимости лиц — участников сделок, налоговым органом не было установлено иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем отсутствовали основания для принятия решения о доначислении соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Комментарий ADE:

Данный вывод вошел в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, и был направлен ФНС территориальным налоговым органам для использования в работе.

Судебная практика: выездная налоговая проверка

В статье представлены судебные решения по процедуре проведения выездной налоговой проверки.

(-) 1. По мнению налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган не вправе был проводить в отношении его повторную выездную налоговую проверку, поскольку она имела целью не устранение ошибок в деятельности нижестоящей инспекции, а доначисление налогов по тем же самым блокам хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые ранее подвергались налоговому контролю.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в ходе первоначальной проверки ИФНС не исследовала в достаточной и полной мере первичные бухгалтерские документы, акты о приемке выполненных работ, не пыталась установить фактических исполнителей работ на объектах, двойное отражение одних и тех же расходных операций.

При этом инспекция не только не проверила реальность финансово-хозяйственных операций, отраженных в документах с проблемными контрагентами, но не установила даже отсутствие счетов-фактур на всю сумму налоговых вычетов, заявленных в книге покупок по одному из спорных контрагентов (Постановление АС УО от 04.04.

2017 N Ф09-1087/17 по делу N А60-4484/2016).

(+) 2. По мнению налогоплательщика, при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной проверки были допущены процедурные нарушения, что является безусловным основанием для его отмены.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, в решении отсутствует правовое обоснование выявленного нарушения, само налоговое правонарушение в виде неуплаты налога на прибыль в результате занижения налоговой базы (завышения конкретных расходов) налоговым органом не описано; вменяемая налогоплательщику в результате сумма неподтвержденных расходов по субподрядным работам (даже с учетом уточненного расчета доначисленного налога) больше той, что указана в самом решении. Указанные нарушения носят существенный и неустранимый характер, поскольку не позволили налогоплательщику представлять в опровержение выводов налогового органа соответствующие объяснения и доказательства, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены оспоренной части решения (ПостановлениеАС УО от 04.04.2017 N Ф09-1087/17 по делу N А60-4484/2016).

(+) 3. По мнению налогоплательщика, ИФНС нарушила сроки проведения налоговой проверки и неправомерно назначила повторную налоговую проверку за тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Публикации

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) была введена статья 54.1 НК РФ, закрепляющая положения о противодействии налоговым злоупотреблениям, и пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которому злоупотребления, указанные в статье 54.1 НК РФ, должны доказываться налоговыми органами в рамках форм и процедур налогового контроля, уже установленных НК РФ.

В переходных положениях Закона № 163-ФЗ отсутствуют прямые нормы права, регулирующие порядок вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Вместе с тем в статье 2 Закона № 163-ФЗ указано, что пункт 5 статьи 82 НК РФ применяется к налоговым проверкам, начатым после 19 августа 2017 года (далее – Дата).

Из указанного следует, что налоговые органы начнут применять новые антиуклонительные положения НК РФ в отношении проверок, начатых после данной даты. С учетом глубины выездной налоговой проверки (абзац 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ) и глубины проверки цен по контролируемым сделкам (пункт 5 статьи 105.

17 НК РФ) под действие норм о противодействии налоговым злоупотреблениям могут попасть хозяйственные операции, совершенные с начала 2014 года[1].

В связи с изложенным выше возникают вопросы о ретроспективном применении новых правил, а именно, можно ли применять статью 54.1 НК РФ к старым периодам:

• когда проверка начата до Даты, если такое применение улучшает положение налогоплательщика?
• когда проверка начата после Даты, если такое применение ухудшает положение налогоплательщика?

Применение статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам (начатым до Даты) при улучшении положения налогоплательщика

Подробный анализ судебной практики показал, что в налоговых спорах о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщики, оспаривая результаты старых проверок, все активнее ссылаются на статью 54.1 НК РФ, видя в ней нормы права, которые улучшают их положение по сравнению с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и практикой его применения.

При разрешении вопроса о допустимости таких ссылок следует обратиться к статье 5 НК РФ. Статья содержит два нормативных положения, которые допускают придание обратной силы налоговым законам, улучшающим положение налогоплательщика:

1) когда налоговый закон прямо предусматривает обратную силу (пункт 4 статьи 5 НК РФ);

2) в отсутствие прямого указания, когда такой закон устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (пункт 3 статьи 5 НК РФ)

Первое нормативное положение (пункт 4 статьи 5 НК РФ) не применимо к рассматриваемой ситуации, так как Закон № 161-ФЗ, вводящий статью 54.1 в НК РФ, прямо не указывает на распространение ее действия в отношении старых проверок (начатых до Даты).

Применение второго нормативного положения вызывает на практике вопросы в связи со спорностью квалификации новых правил о противодействии налоговым злоупотреблениям в качестве устраняющих/смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Суды выправляют налоговый перегиб

Москва. 8 ноября. ИНТЕРФАКС

Осень 2018 года стала важным этапом для определения новых рамок законности такого явления, как «оптимизация налогообложения».

Во-первых, практически полностью разрушились надежды на ретроспективное применение «антиоптимизационных» новелл НК в той их части, когда они дают дополнительные гарантии бизнесу.

Во-вторых, появились первые судебные решения по делам, где налоговики применили эти новеллы сами — и эти решения показывают, что проблема непрозрачности критериев для разрешения подобных споров не снята.

Но для бизнеса не все так плохо. На уровне Верховного суда (ВС) РФ правоприменительная практика меняется. Четыре года, когда почти 100% споров, связанных с «необоснованной налоговой выгодой», разрешались в пользу ФНС, заканчиваются, надеются эксперты.

ВОЛЯ ЗАКОНОДАТЕЛЯ ПРЕВЫШЕ ВСЕГО

Налоговая оптимизация с помощью технических или — в терминологии налоговиков — «фиктивных» сделок, с которой уже много лет борется ФНС — это довольно широко распространенная практика. И иногда применяющие ее компании сами признаются, что используют подобные механизмы.

Например, в материалы спора между налоговыми органами и ООО «Сибирские нефтепродукты», которое изначально называлось «Винтик и Шпунтик», просочились фрагменты переписки представителей этой компании со Сбербанком. Она сама извещала банк, что ее деятельность направлена на получение налоговых выгод.

«Товар, реализовывавшийся внутри группы, не имел никакого движения, данные сделки, по сути, являлись фиктивными», — говорится в документах.

Арбитражный суд Алтайского края посчитал эту информацию одним из доказательств того, что спорные сделки преследовали цель минимизировать налогообложение, а потому компанию обязали доплатить в бюджет.

Но подобная откровенность, конечно же, исключение из правил, а в целом конструкция «антиоптимизационной» новеллы — статьи 54.

1 НК РФ такова, что налоговым органам предстоит самим доказывать, что именно получение налоговой экономии было основной целью той или иной сделки.

Поэтому налогоплательщики с воодушевлением восприняли появление этой статьи.

Раньше, когда одна из компаний в цепочке сделок не заплатила налоги, и налоговики предъявляли претензии к другой, нужно было подтверждать свою «должную осмотрительность» при выборе проблемного контрагента — этого требовало постановление Высшего арбитражного суда (ВАС) №53.

Теперь же, напротив, от налоговиков требуется более серьезно потрудиться над собственной доказательной базой. При этом на первый план выходит задача обосновать соответствующий умысел, следует из писем ФНС, посвященных вопросам применения статьи 54.1 НК РФ.

В первые месяцы после вступления в силу этой нормы радужные перспективы, в которые поверил бизнес, рисовало не воображение, а вполне реальная судебная практика. Суды активно применяли статью 54.1 НК РФ, вынося решения в пользу налогоплательщиков, если у их оппонентов не были в порядке доказательства, в том числе и по поводу наличия умысла.

Однако после вмешательства со стороны ВС РФ тренд изменился. В конце февраля его судьи сразу в двух определениях указали, что статью 54.

1 НК можно применять только к «новым» налоговым проверкам — назначенным после 19 августа 2017 года (дата вступления нормы в силу). И суды стали в подавляющем большинстве случаев отказывать бизнесу в ретроспективном применении статьи 54.1.

НК РФ, придерживаясь «строго формального подхода», то есть позиции ФНС, говорит партнер юридической фирмы PwC Legal Раиса Алексахина.

Надежда оставалась на Конституционный суд (КС) РФ, так как нормы, смягчающие регулирование, по общим правилам должны иметь обратную силу. Но этой мечте не суждено было сбыться. В сентябре КС РФ отказался принять к рассмотрению жалобу ООО «Сибтрансавто», в которой говорилось о неправомерности применения статьи 54.1 НК РФ только к «новым» проверкам.

Так была поставлена точка в спорах о возможности применения двух принципов: «все сомнения в пользу налогоплательщика» и «применение обратной силы к нормам, облегчающим положение компаний», констатирует Р.Алексахина.

КС подвел черту в споре о возможности ретроспективного применения статьи 54.

1 НК РФ в качестве нормы, устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в налоговых проверках, назначенных до 19 августа 2017 года, согласен партнер адвокатского бюро «Деловой фарватер» Антон Соничев.

КС РФ предпочел упомянуть в своем определении другие принципы: законодатель обладает исключительным правом на придание закону обратной силы; закон действует на будущее время.

ПОЛНОГО ЕДИНОМЫСЛИЯ НЕТ

Но, несмотря на дисциплинированность отечественной Фемиды, единодушия в вопросе относительно возможности ретроспективного использования статьи 54.1 НК РФ среди судей нет. На протяжении 2018 года суды время от времени применяют эту норму в пользу налогоплательщиков при рассмотрении «старых» споров.

Арбитражный суд Красноярского края, например, сделал это в деле ООО «Шарыповский агропромышленный комплекс», которому доначислили 2,6 млн рублей НДС за III квартал 2012 года из-за нарушений, допущенных контрагентами. «Положения пункта 2 статьи 54.

1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев, — напомнил суд.

— Налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий».

То же самое сделали арбитражные суды Самарской области в деле ООО «Самаратрансстрой», Ханты-Мансийского округа — в деле сургутского МУП «Горводоканал» и ООО «Сибпромстрой-Югория», Оренбургской области — в деле ОАО «Оренбургский станкозавод».

Но в силу такие решения вступают крайне редко. Третий арбитражный апелляционный суд, например, отменил решение по делу Шарыповского АПК. Или вступают ненадолго — на страже стоят окружные суды. Московский, например, отменил принятые в пользу налогоплательщиков решения по делам ООО «Стройтех-5» и ООО «Спецмонтаж-1».

ФОРМУЛА УМОЛЧАНИЯ

Но иногда суды второй и третьей инстанций демонстрируют более тонкий подход. Они не отменяют решение первой, которая аннулировала доначисление налогов, указывают лишь, что упоминать статью 54.1 НК РФ не следовало бы.

Так решил сделать Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в упоминавшемся выше деле Оренбургского станкозавода. «Выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, за исключением применения судом первой инстанции положений ст. 54.

1 НК», — говорится в постановлении апелляции.

Этого и не нужно было, следует из этого документа: все необходимые подходы уже выработаны судебной практикой, а законодатель всего лишь их воспринял и «легально закрепил» в Налоговом кодексе.

ФНС, кстати, так не считает. Около года назад служба разослала по нижестоящим налоговым органам письмо, в котором говорилось, что прежние подходы к определению пределов законности в налоговой оптимизации, впервые сформулированные в постановлении ВАС №53, теряют теперь свое значение.

УНИВЕРСАЛЬНЫЙ ИНСТРУМЕНТ

В реальности прежние подходы, отраженные в постановлении №53, напротив, работают. Суды, как и раньше, готовы признать правоту налогоплательщика, если он доказал, что предпринял все необходимые действия для проверки оказавшегося «проблемным» контрагента.

Так произошло, например, в деле ООО «ТПК «Траст», которому доначислили 3,5 млн рублей НДС на том основании, что оно получило необоснованную налоговую выгоду на контрактах с неблагонадежными поставщиками.

Налоговиков даже поддержал Арбитражный суд Челябинской области, но Восемнадцатая апелляция, обратив внимание на то, что сотрудники ТПК «Траст» использовали для проверки деловой репутации поставщиков информацию ФНС и аналитическую систему «СПАРК-Интерфакс», отменила решение первой инстанции.

Впрочем, налоговые органы тоже успешно используют данные «СПАРК-Интерфакс» для доказательства своей правоты в суде. В деле против АО «Владимирское производственное объединение «Точмаш» налоговая инспекция взыскала с предприятия 11,44 млн рублей НДС, в том числе по сделке с ООО «Энергомонтаж».

На основании данных «СПАРК-Интерфакс» и ряда других ресурсов налоговая инспекция убедила Арбитражный суд Владимирской области, что «Энергомонтаж» имеет признаки «транзитной организации» и искусственно завышает вычеты по НДС по фиктивным счетам-фактурам.

Значит, «Точмаш» не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

А в споре с АО «Талтэк» из-за доначисления 41,9 млн рублей налога на прибыль и 1,5 млн рублей НДС вкупе с соответствующими суммами пеней и штрафов, который рассматривал Арбитражный суд Кемеровской области, данные «СПАРК-Интерфакс» помогли налоговикам доказать аффилированность налогоплательщика и его контрагентов.

ИНДЕКС — ЭТО АРГУМЕНТ

ООО «УАЗ-Автокомпонент» налоговые органы также обвинили в получении необоснованной налоговой выгоды, начислили налог на добавленную стоимость в размере 10,5 млн рублей, а также соответствующие пени и штрафы. Один из эпизодов этого дела был связан со сделкой между «УАЗ-Автокомпонентом» и ООО «Торговый дом «Балхашский ЗОЦМ».

По мнению налоговых органов «УАЗ-Автокомпонент», выступавший в роли покупателя, неправомерно предъявил к вычету НДС по счету-фактуре от торгового дома. Аргументы же налогоплательщика заключались в том, что он сделал все необходимое для проверки своего контрагента, использовав с этой целью информационные ресурсы ФНС и «СПАРК-Интерфакс».

Арбитражный суд Ульяновской области согласился, что этого было достаточно, удовлетворил заявление «УАЗ-Автокомпонента» и отменил решение налоговых органов. «Согласно «СПАРК-Интерфакс», ООО «Торговый дом «Балхашский ЗОЦМ» на момент взаимоотношений с заявителем имело низкий уровень риска по Индексу должной осмотрительности (ИДО).

Кроме того, ООО «Торговый дом «Балхашский ЗОЦМ» имело низкий уровень риска по Индексу финансового риска (ИФР), который представляет собой меру риска несостоятельности компании в связи с ухудшением финансового состояния», — объяснила первая инстанция свое решение.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с ним согласился, и оно вступило в законную силу.

Индексы, которые суд упомянул в деле «УАЗ-Автокомпонента», применялись и в других делах, причем не только налогоплательщиками, но и фискальными органами. Последние, например, в деле ООО «Белгородская зерновая компания» обосновывали ее неосмотрительность как раз тем, что она не обратила внимания на высокий ИДО участников сделок.

ПИЛОТНОЕ ЗЕРНОВОЕ ДОНАЧИСЛЕНИЕ

Между тем, осенью 2018 года до этапа судебных решений начали доходить налоговые споры, где применение статьи 54.1 НК РФ считают правомерным уже налоговые органы.

Их, согласно данным системы «СКАН-Интерфакс», пока не более двух десятков, а единственный кейс, где есть вступившие в силу судебные акты — это три связанных дела с суммой требований почти 1 млрд рублей, по которым высказался Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Санкции применяются к трем компаниям — ООО «Сельхозкапитал», ООО «Парустрейд» и ООО «Эммер трейд», которые в 2016-2017 годах через цепочку аффилированных компаний закупали сельхозпродукцию у производителей, пользующихся специальными налоговыми режимами, а затем она шла экспортерам, в частности Glencore Agriculture B.V., одному из ключевых мировых зернотрейдеров.

Эти три компании, по мнению налоговых инспекторов и согласившихся с ними судей, допустили прямое нарушение положений статьи 54.1 НК РФ.

Во-первых, в учете этих трех ООО нашло место искажение совершенных операций, то есть были отражены мнимые сделки, не имевшие деловой цели и заключавшиеся исключительно ради экономии на налогах.

Во-вторых, обязательство по сделкам было исполнено не тем лицом, которое является стороной договора — то есть исполняли его не контрагенты первого звена (связанные фиктивные компании), а сельхозпроизводители.

«Общество и взаимозависимые организации фактически выступали в качестве единого хозяйствующего субъекта, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС и о направленности действий общества на уклонение от уплаты установленных законом налогов», — такой вывод сделан в постановлении апелляции по делу «Парустрейда». Примерно таковы же они и в двух других делах.

«В данном деле суд подтвердил нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ на основании выявленного факта нереальности совершенных операций и взаимозависимости налогоплательщика со своими контрагентами. По сути, это повторение подходов, сформированных на основании постановления пленума ВАС РФ №53, но другими словами», — отмечает партнер адвокатского бюро «КИАП» Андрей Зуйков.

Первая судебная практика по статье 54.1 НК РФ демонстрирует, что дела этой категории остаются исключительно делами о фактических обстоятельствах, а не о праве, констатирует А.Зуйков.

«Они показывают, что применение этой статьи не содержит принципиально нового подхода, который очень требуется в подобного рода делах — объективных критериев правомерного и неправомерного поведения в налоговой сфере», — говорит партнер КИАП.

И это, по его словам, основное разочарование, связанное с появлением статьи 54.1 НК РФ.

«Она пока не смогла решить проблему отсутствия прозрачных критериев для признания налоговой выгоды обоснованной или необоснованной и, значит, — отсутствия достаточной степени определенности в налоговой сфере», — сетует А.Зуйков. В результате, по его словам, она остается очень зависимой от усмотрения правоприменителей — налогового органа и суда.

ПЕРЕОСМЫСЛЕНИЕ ПЕРЕГИБА

Но как минимум в одном аспекте бизнесу будет проще спорить с налоговиками: последние теперь должны доказывать, что у налогоплательщика был умысел на использование той или иной схемы неправомерной оптимизации налогообложения. Причем эти доказательства не должны быть формальными.

И первые примеры судебной практики говорят о том, что суды готовы быть требовательными к налоговикам. Кроме уже упоминавшегося «зернового» кейса, из тех дел, где налоговики начали использовать статью 54.

1 НК РФ, они полностью выиграли в Арбитражном суде Свердловской области только разбирательство с ООО «Арсенал трейд» и — наполовину — с ОАО «Птицефабрика «Рефтинская».

Это были очевидные дела: в обоих случаях действовали схемы, когда уменьшение налогооблагаемой базы недопустимо в силу того, что обязательство по сделке фактически было исполнено не стороной договора.

Напротив, в пользу бизнеса были приняты решения по делам, где от налоговиков требовались убедительные доказательства наличия у налогоплательщика умысла на совершение налогового правонарушения — то есть согласования с «проблемным» контрагентом финансовых операций, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Это разбирательства с АО «Стройдормаш» в Арбитражном суде Свердловской области, с ООО «Сибпромстрой-Югория» — ХМАО-Югры, с ООО «Технологии доступного комфорта» — Волгоградской области.

Судебная практика по налоговым делам в целом меняется, отмечают специалисты. Старший партнер юридической фирмы «Пепеляев Групп» Сергей Савсерис обращает внимание на несколько налоговых дел, рассмотренных СКЭС ВС РФ: ЗАО «Бамтоннельстрой», АО «СУЭК-Кузбасс» и «ВЭБ-Лизинг». Определения по ним были приняты в пользу налогоплательщиков.

В первом и третьем делах ВС РФ указал, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Во втором коллегия отметила, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает только доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Речь идет о переосмыслении практики на уровне ВС РФ из-за негативного «перегиба» последних четырех лет, когда почти 100% споров, связанных с необоснованной налоговой выгодой, заканчивались в пользу ФНС, отмечает С.Савсерис.

«ВС выпустил уже достаточно большое число решений с указанием на необходимость «определять действительный размер налоговых обязательств» (вопрос о «налоговой реконструкции»), проверять критерий «причастности» налогоплательщика к налоговой схеме (вопрос о налоговой выгоде). Суды это чувствуют», — поясняет он.

• Сервис поиска взаимосвязей СПАРК получил международное признание
• Налоговая служба посчитала число «однодневок» в России и сравнила свои данные со статистикой из СПАРК
• Как оценить коэффициент «выживаемости» франшизы и доходность ее франчайзи?