Гаврилина И. Э.,консультант коммерческого директора по налоговым
и экономическим вопросам
Основным принципом договорных отношений является принцип «свободы договора», однако не всегда свобода договора с гражданско-правовой позиции соотносится с позицией налоговиков. И при переквалификации сделки не только налоговые, но и гражданско-правовые последствия могут быть достаточно плачевными, например, в виде признания договора незаключенным.
Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. То есть если стороны не предусмотрели существенные условия или не достигли соглашения, то такой договор может быть признан незаключенным и к нему неприменимы правила об основаниях недействительности сделок.
Признание договора незаключенным
При признании договора незаключенным очень важно, приступили стороны к исполнению договора или нет.
Если стороны не согласовали предмет договора, то есть конкретно, что должна одна сторона выполнить для другой стороны, то такой договор может быть признан незаключенным. В Апелляционном определении Московского городского суда от 24.06.
2015 № 33-21193/15 суд частично удовлетворил требования физического лица к иному физическому лицу о взыскании денежных средств и процентов за пользование чужими денежными средствами, признании договора незаключенным. Суд обратил внимание на то, что из смысла ст.ст.
1005 и 1011 ГК РФ следует, что существенным условием агентского договора является предмет, в том числе оказание посреднических услуг, к которым относятся как нематериальные услуги, так и юридические и фактические действия. Для определения предмета договора агентирования достаточно указания общих полномочий агента.
Никаких ограничений по роду и характеру действий, совершаемых агентом, законом не предусмотрено, что позволяет принципалу поручать агенту осуществление любых действий.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки. Другими словами, определяется, какая именно сделка была совершена между сторонами в действительности.
Но если стороны приступили к исполнению договора или даже исполнили договор, то подобный договор признать незаключенным нельзя. Например, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.
2015 № Ф04-14285/14, рассмотрев иск о признании договора об оказании услуг по организации перевозок грузов незаключенным, суд первой инстанции исходил из того, что между сторонами сложились отношения, регулируемые гл.
39 ГК РФ о возмездном оказании услуг, а отсутствие заявок, являющихся неотъемлемой частью договора, не свидетельствует о его незаключенности, поскольку договор фактически сторонами исполнялся, о чем свидетельствуют двухсторонние акты оказанных услуг, подписанный сторонами акт сверки взаимных расчетов. Суд также указал, что признание договора незаключенным в условиях, когда он фактически исполнялся, не может считаться отвечающим интересам сторон.
Признание договора недействительным
Кроме того, договор может быть признан недействительным. Например, договор, подлежащий государственной регистрации, может быть признан недействительным при ее отсутствии. Напомним, что к таким договорам можно отнести сделки купли-продажи недвижимости, а также долгосрочную аренду.
Наличие выраженного в надлежащей форме согласия сторон по всем существенным условиям договора аренды до его государственной регистрации не влечет правовых последствий, кроме предусмотренных п. 3 ст. 165 ГК РФ, поскольку договор считается заключенным с момента государственной регистрации.
До этого момента сделки между сторонами не существует. Следовательно, такой договор не может быть признан недействительным до его регистрации, подобное требование может быть заявлено лишь после осуществления государственной регистрации договора (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.02.
2014 № 165).
Вместе с тем, в налоговой практике существует такой механизм переквалификации сделок, как необоснованная налоговая выгода, однако такой механизм переквалификации отсутствует в Гражданском кодексе. Например, вы приобрели товар на оптовом складе и перепродали физическим лицам.
Компании как покупателю важен факт приобретения товара и факт перепродажи, то есть получения дохода.
Для налогового органа важно, у кого вы приобрели товар, является ли ваша выгода необоснованной, например, если вы приобрели товар у компании-«однодневки», то расходы на приобретение товара могут быть расценены как необоснованные.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
После проверки, в процессе которой инспекторы приняли решение о привлечении к ответственности по переквалифицируемым сделкам, налоговики выносят решение о привлечении компании к ответственности в общем порядке. А вот правила взыскания налогов по переквалифицируемым сделкам отличаются от обычного порядка взыскания доначисленных налогов.
Налоговые последствия для «упрощенца»
| Если договор признают незаключенным, может получиться, что одна из сторон сделки получит неосновательное обогащение (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Сумму такого неосновательного обогащения компании придется отразить в доходах для целей налогообложения прибыли на дату вступления в силу соответствующего решения суда. Кроме того, если говорить об объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов», то к неблагоприятным последствиям можно отнести споры в отношении признания расходов по незаключенным договорам. Налоговые последствия несостоявшейся сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в конкретном случае. При незаключенности или недействительности договора расходы (доходы) учесть можно, конечно, при условии, что они реально понесены (получены). Налоговое законодательство не обязывает стороны в данном случае подавать «уточненные» налоговые декларации |
| Поскольку при признании сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, то налоговых последствий по уплате налогов не возникает. Одновременно не возникает и расходов для целей налогообложения. Однако представим ситуацию, когда компания понесла фактические расходы, но сделка была признана недействительной. В этом случае придется в суде доказывать, что сам факт признания сделки недействительной (без проведения двусторонней реституции) не является достаточным основанием для внесения изменений в налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств (постановление ФАС ЗСО от 03.09.2013 № А27-19360/2012). |
Недоимка по налогам — порядок взыскания во внесудебном порядке
Булатова Евгения
«ТЕОРИЯ ПРАВА»
Все налогоплательщики (физические лица, юридические лица и индивидуальные предприниматели) обязаны уплачивать установленные законом налоги и сборы в бюджет (ст. 23 Налогового кодекса РФ).
Несмотря на статью 45 Налогового кодекса РФ, которая содержит норму, устанавливающую самостоятельное исполнение налогоплательщиком возложенной на него обязанности по уплате налогов в установленный законом срок, в случае неоплаты того или иного налога, либо его частичной оплаты, образуется налоговая недоимка.
Вам так же может быть полезна статья: «Принудительное взыскание начисленной задолженности по вступившему в силу, но не исполненному налогоплательщиком в добровольном порядке решению налогового органа».
Недоимка – это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законом срок.
Налоговые органы наделены правом взыскания недоимки по налогам и сборам, а также задолженности по пеням и штрафам с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном порядке, на основании собственного решения.
Взыскание недоимки осуществляется принудительно за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, а при их недостаточности или отсутствии – за счет иного имущества налогоплательщика. В данной статье речь пойдет об основаниях и порядке взыскания налоговой недоимки во внесудебном порядке.
В ходе проведения налоговых проверок (камеральных (ст. 88 Налогового кодекса РФ) и выездных (ст.
89 Налогового кодекса РФ)), а также по результатам мероприятий налогового контроля, проверяющим должностным лицом выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов.
По результатам проверки в случае ненадлежащего исполнения обязанностей, выносится решение, в котором указывается размер выявленной недоимки (п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ).
Важно! Согласно п.9 ст. 101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено.
В силу пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в налоговом требовании.
При этом срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным (п. 6 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ).
Если налогоплательщик не исполнит обязанность по уплате налога в установленный срок, то по его окончании осуществляется внесудебное (бесспорное), а затем и судебное взыскание недоимки.
Так же о принудительном взыскании налоговыми органами задолженности по налогам с налогоплательщиков читайте в нашей статье: «Сроки давности для выявления и взыскания налоговой недоимки».
Взыскание налога во внесудебном (бесспорном) порядке, установлен ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ. Из положений ст. 46 Налогового кодекса РФ следует, что неисполнение обязанности по уплате налога влечет принудительное исполнение такой обязанности путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках.
Недоимка по налогам — основание взыскания во внесудебном порядке
Юридические лица уплачивают налоги в основном путем сдачи платежных поручений на перечисление налогов банкам, обслуживающим их счета. Налогоплательщики обязаны сдать в банк такое поручение не позднее наступления срока платежа.
Если на день платежа на счете налогоплательщика достаточно средств для выполнения платежного поручения, то его обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств с его счета в банке на соответствующий счет Федерального казначейства для зачисления налога в бюджет. Физическое лицо уплачивает налоги наличными денежными средствами, налог и сбор считается уплаченным с момента внесения денежной суммы в банк. Как упоминалось ранее, при неуплате (частичной уплате) налогов и сборов в бюджет в установленные сроки, образуется недоимка. Сумма соответствующих пеней и штрафов, не уплаченных в установленный законом срок, также образует налоговую задолженность. Наличие недоимки для налогового органа – главное основание для применения к организации процедуры принудительного взыскания недоимки, установленной Налоговым кодексом РФ. По данному вопросу в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.02.2011г. № 8229/10 отмечается, что меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика-организации, предусмотренные ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ, представляют собой так называемые последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности.
Вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках, является несоблюдением установленного Налоговым кодексом РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2011г. № 7551/11 по делу № А03-10725/2010).
Прежде чем перейти на стадию взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика-должника, налоговая должна реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 Налоговым кодексом РФ, после чего вправе перейти к изъятию и реализации имущества налогоплательщика (см. ст. 45-47 Налогового кодекса РФ).
Если после прочтения данной статьи у Вас остались вопросы или необходима консультация, Вы можете позвонить или написать нам. Мы поможем разобраться в любой сложной ситуации. «ТЕОРИЯ ПРАВА»
Евгения Булатова
89134323913
apgmag.com@gmail.com
Недоимка по налогам — процессуальный порядок взыскания во внесудебном порядке
Процессуальный порядок взыскания налоговой недоимки во внесудебном порядке выглядит следующим образом.
Прежде всего, налоговая инспекция, на учете которой состоит налогоплательщик, не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки направляет требование об уплате налога.
Срок направления требования – 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Требование об уплате налога содержит следующие сведения:
- — о сумме задолженности по налогу, размеру пеней, начисленных на момент направления требования;
- — о сроке уплаты налога, установленного Налоговым кодексом РФ;
- — о сроке исполнения требования;
- — о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые могут быть применены в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Требование об уплате налога должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с момента его получения. Если юридическое лицо не уплатит налог в срок, установленный в требовании, тогда руководитель налогового органа (или его заместитель) не позднее двух месяцев после его истечения, должен принять решение о взыскании налога.
Решение о взыскании налога (или сбора) налоговики направляют налогоплательщику не позднее 6 дней после его принятия. В течение 1 месяца со дня принятия решения, налоговый орган направляет его в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, а также поручение на списание с этих счетов и перечисление сумм налога в бюджет.
Поручение налогового органа – это распоряжение налоговой инспекции, направляемое в банк на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счета налогоплательщика, в котором указываются счета организации-налогоплательщика, с которых нужно перечислить налог, и сумма, подлежащая перечислению.
Взыскание налога может быть произведено с рублевых счетов, а при недостаточности средств – с валютных.
Важно! Взыскание налога с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на день продажи валюты.
При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, налоговый орган одновременно с поручением на перечисление налога направляет второе поручение банку на продажу валюты, находящейся на счете налогоплательщика, в срок не позднее следующего дня.
Банк должен исполнить поручение налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем его получения, при условии, что взыскание налога производится с рублевых счетов. При взыскании с валютных счетов – не позднее двух операционных дней. Разумеется, данные сроки соблюдаются, когда это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством РФ.
Поручение налогового органа подлежит безусловному исполнению кредитной организацией в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Из содержания пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса РФ следует, что очередность списания денежных средств в счет уплаты налогов зависит от того, списываются они в добровольном и принудительном порядке.
Так, платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (в принудительном порядке), подлежат исполнению банком в третью очередь, платежи по налоговым обязательствам, производимые на основании платежных распоряжений налогоплательщика (в добровольном порядке), — в пятую.
Данный вывод изложен в Определении Верховного Суда РФ от 21 марта 2016 года № 307-ГК16-960, и поддержан контролирующими органами – Письмо ФНС России от 11 июля 2016 года № ГД-4-8/12408, Письмо Минфина России от 17 мая 2016 года № 03-02-07/2/28207.
- Если на день получения банком поручения налогового органа отсутствует необходимая денежная сумма, банк исполняет поручение налогового органа по мере поступления денежных средств:
- — не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета;
- — не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета.
Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, открытым в банке, принимается руководителем налогового органа (или его заместителем), а затем направляется в банк по месту открытия счетов (расчетных, валютных и др.) налогоплательщика.
Исполнение решения налогового органа о взыскании недоимки может быть обеспечено путем приостановления операций по счетам организации-налогоплательщика в банке. И если поручение налогового органа выставлено на один счет, по остальным счетам операции приостанавливаются. В этом и заключается смысл инкассового поручения.
Если на счетах организации-должника недостаточно денежных средств, либо у налогового органа отсутствует информация о таких счетах, то взыскание недоимки по налогам, а также пеней и штрафов осуществляется за счет иного имущества налогоплательщика-недоимщика.
Взыскание осуществляется в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, с учетом сумм, которые уже взысканы налоговым органом со счетов организации-налогоплательщика. Руководитель налогового органа (или его заместитель) принимает решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
Такое решение оформляется в форме постановления. Решение о взыскании налога за счет имущества организации-налогоплательщика может быть принято в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Важно! На постановление о взыскании налога, подписанное руководителем (или его заместителем) и заверенное гербовой печатью налогового органа, необходимо получить санкцию прокурора.
После этого в течение трех дней решение направляется в службу судебных приставов для исполнения. В случае, когда налоговый орган производил арест имущества организации-налогоплательщика, в службу судебных приставов передается копия протокола ареста имущества и копия акта описи (см. ст. 77 Налогового кодекса РФ).
Приказом ФНС России и Министерства юстиции РФ от 25.07.2000г. № ВГ-3-10/ 265/215 утвержден порядок взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановления налоговых органов и иных исполнительных документов.
- Приказ № ВГ-3-10/ 265/215 устанавливает перечень документов, которые налоговая инспекция направляет судебному приставу-исполнителю одновременно с постановлением, а именно сведения об имуществе организации (в том числе дебиторской задолженности), реализация которой, по мнению налогового органа, даст наибольший эффект. Помимо этого, судебному приставу-исполнителю представляются сведения:
- — о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации;
- — фактические адреса, телефоны головной организации и ее структурных подразделений;
- — информация о кассовых аппаратах и местах их установки.
При исполнении действий по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика, судебные приставы-исполнители обязаны действовать в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Как и любой другой исполнительный документ, постановление налогового органа должно быть исполнено приставом в течение двух месяцев со дня его поступления в территориальную службу судебных приставов. Алгоритм исполнения требований постановления налогового органа по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика, осуществляется в общем порядке, установленном 229-ФЗ.
Приняв к исполнению постановление налогового органа, судебный пристав-исполнитель в течение трех дней со дня его поступления, выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. В данном постановлении устанавливается пятидневный срок для добровольного погашения задолженности.
Ели должник не исполнит требования добровольно, долг взыскивается в принудительном порядке, и при необходимости судебный пристав-исполнитель вправе назначить оценку имущества должника и реализовать его.
Средства, полученные от реализации имущества должника, направляются на погашение налоговой задолженности, а также расходов на оплату единого исполнительского сбора который равен 7 % от взыскиваемой суммы, а также расходов по совершению исполнительных действий, штрафов, наложенных на должника за неисполнение исполнительного документа в добровольном порядке.
В случае отсутствия должника и его имущества по месту нахождения, указанному в исполнительном документе налогового органа, судебный пристав-исполнитель выносит постановление о розыске должника и его имущества. При взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, не являющегося денежными средствами, обязанность по его уплате считается исполненной с момента реализации этого имущества и погашения задолженности налогоплательщика за счет вырученных средств.
Привлечение налогоплательщика к ответственности в случаях совершения им притворных сделок
На сегодняшний день очень актуальными являются вопросы, связанные с налоговой отчётностью. Сторонами этого общего, интересующего положения выступают и проведённые налоговые проверки, и случаи привлечения налогоплательщиков к ответственности.
Что касается мер ответственности, принимаемых к налогоплательщикам, то на мой взгляд, их применение недостаточно эффективно, и выражается это в невозможности их реализации по каким – либо причинам или в затруднении их применения по отношению к недобросовестному налогоплательщику.
Более подробно хотелось бы остановиться на ответственности, касающейся дел, связанных с переквалификацией сделок налогоплательщиком. При налоговом планировании компании нередко используют, так скажем, метод замены отношений, когда одна сделка оформляется по документам как другая.
Это делается для того, чтобы уменьшить сумму налогов. Поэтому, предлагается более детально рассмотреть возникающие ситуации.
Всем известно, что количество ежегодных налоговых проверок, в среднем, не должно составлять более двух в год.
В ходе одной из таких проверок должностные лица, уполномоченные осуществлять данные мероприятия, могут установить по факту проверки, что налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода.
Выражается это в следующем: им были заключены не соответствующие нужной квалификации юридические сделки, что приводит к их изменению и в результате к соответствующим доначислениям.
Квалификация договора — это отнесение договора к определенному виду. «Следовательно, переквалификация — отнесение договора к иному виду, т. е.
признание договора неправильно отражающим существо отношений по сделке» [2, с. 32].
Для верной юридической квалификации сделки необходимо обращаться к способам толкования договора и выявлять действительную общую волю сторон сделки с учетом цели заключенного договора (ст. 431 ГК РФ).
Что касается права изменения юридической квалификации сделок, то налоговые органы наделены таким правом. В перечне основных прав, установленных в ст. 31 НК РФ, это правомочие не зафиксировано, но предусмотрено положением подп. 3 п. 2 ст.
45 НК РФ.
Данное право может быть реализовано лишь в случаях, если налоговый орган докажет, что заключенные сделки не отражают действительной сущности совершенных хозяйственных операций и направлены на незаконную минимизацию налоговых обязательств.
Таким образом, одним из случаев взыскания налога в судебном порядке является основание по обязанности плательщика к уплате налога из-за переквалификации договоров.
Но тогда может возникнуть вопрос: может ли налоговый орган привлечь налогоплательщика, нарушившего юридическую квалификацию сделки, к ответственности по факту проведения такой проверки, или он имеет право только обратиться в суд за взысканием недоимки?
Полномочия налоговых органов по признанию сделок недействительными — Юридическая фирма "Частное право"
Подробности Журнал «Налоговые споры», № 8 (56), август 2008 // Никита Русяев, юрисконсульт, кандидат юридических наук
Каждый налогоплательщик при осуществлении хозяйственной деятельности может столкнуться с оспариванием действительности заключенных им сделок.
При признании сделки недействительной есть риск предъявления налоговыми органами претензий, основанных на пересмотре налоговых последствий.
Но каковы полномочия налоговых органов в данной области? Автором предлагается анализ законоположений, существующей судебной практики, а также высказываются идеи, которые могут быть использованы при законотворчестве
1.
Изменение юридической квалификации сделки
В настоящее время полномочия налоговых органов по признанию сделок недействительными недостаточно четко прописаны в российском законодательстве. Одно из упоминаний о таких полномочиях можно найти в ст. 45 НК РФ. В п.
2 этой статьи содержится указание на право налоговых органов переквалифицировать сделки. Доначисленные при этом налоги взыскиваются в судебном порядке. Что такое «изменение юридической квалификации сделки», НК РФ не расшифровывает.
Ключевыми словами в названном словосочетании являются «сделка», «юридическая квалификация» и «изменение».
Термин «сделка» отсылает нас к понятийному аппарату гражданского права2. Юридическая квалификация сделки означает в гражданском праве некий вид сделки, как правило прямо предусмотренный ГК РФ.
В этой связи «изменение квалификации сделки» есть не что иное, как выявление на основании ст. 431, 432 ГК РФ истинных правоотношений, вытекающих из сделки.
При этом такое выявление иной квалификации сделки в гражданском праве возможно только при обнаружении мнимых и (или) притворных сделок.
Таким образом, системное толкование п. 2 ст. 45 НК РФ позволяет утверждать, что речь идет о мнимых и притворных сделках (ст. 170 НК РФ). Мнимая сделка согласно п. 1 ст. 170 ГК РФ — это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.
Такая сделка не влечет за собой хозяйственной операции. А потому признание сделки мнимой ведет к признанию отсутствующей той хозяйственной операции, которая соответствует данной сделке.
Нет хозяйственной операции, следовательно, не может быть никаких налоговых последствий (расходов, авансовых платежей, отгрузки и т. п.).
В случае с притворной сделкой налоговые последствия должны быть пересмотрены и поставлены в зависимость от прикрываемой сделки (п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, только в случае признания сделки мнимой или притворной речь может идти о неверной юридической квалификации сделки.
Вместе с тем Пленум ВАС РФ в п. 7 Постановления от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 22) использовал расширительное понимание понятия переквалификации.
Суд указал, что изменение юридической квалификации сделки на основании ст. 170 НК РФ является лишь одним из возможных вариантов (хотя и не привел примеры других). Такой подход высшей судебной инстанции представляется дискуссионным.
Ведь если нет притворной (или мнимой) сделки, значит, нет спора относительно квалификации такой сделки с позиции гражданского законодательства.
Возможно, Пленум ВАС РФ исходит из того, что НК РФ содержит свое понимание этого термина. Например, юридическая квалификация сделки подразумевает и ее квалификацию с позиции бухгалтерского и налогового учетов. Но в бухгалтерском и основанном на нем налоговом учете отражается не сделка, а хозяйственная операция (п. 2 ст.
1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В этой связи представляется недопустимым включение в содержание понятия юридической квалификации сделки (помимо ее гражданско-правовой природы) еще и отражения этой сделки (операции) в бухгалтерском и налоговом учетах.
Ведь поскольку учет отражает хозяйственную операцию, вытекающую из сделки, то учет (налоговый или бухгалтерский) не может определять ее природу.
Таким образом, в настоящее время в налоговом праве РФ нет четкого понимания того, что представляет собой переквалификация сделки, которая должна лежать в основании полномочий налогового органа по признанию сделки недействительной (Пленум ВАС РФ говорит о таких полномочиях как о праве налогового органа требовать переквалификации сделки).
Представляется, что это можно исправить только с помощью вмешательства законодателя. Такое вмешательство должно заключаться в более ясной отсылке правоприменителей к § 2 главы 9 ГК РФ, а не в создании дублирующих конструкций о понятии недействительности сделок в НК РФ «для целей налогообложения».
Например, можно рассмотреть целесообразность включения в текст НК РФ статьи, аналогичной по своему содержанию § 41, содержащемуся в немецком аналоге налогового кодекса (Аbgabenordnung 1977):
1) если сделка недействительна или будет признана недействительной в будущем, то это обстоятельство не принимается во внимание для целей налогообложения в том случае и до тех пор, пока стороны сделки, несмотря на это обстоятельство, не отказываются от экономического результата совершенной недействительной сделки. Это правило не действует, если из налогового законодательства следует иное;
2) заключение притворных сделок и совершение притворных действий не учитываются для целей налогообложения. Если сделка совершена с целью прикрытия другой сделки, то для целей налогообложения учитывается прикрываемая сделка.
В результате в НК РФ появятся четкие указания на налоговые последствия признания сделки недействительной в соответствии с требованиями гражданского права.
Процедура взыскания
Помимо противоречия теории и практики в понимании термина «переквалификация», существует неясность относительно процедуры взыскания, основанной на переквалификации сделки. В абз. 5 п. 6 Постановления № 22 Пленум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе, руководствуясь ст.
170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок мнимых или притворных, поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.
А именно задачи обеспечить поступление в бюджет налогов в полном объеме.
Вместе с тем в п. 7 Постановления № 22 уточнено, что вопрос о том, насколько обоснована произведенная налоговым органом переквалификация сделки, осуществляется уже в рамках рассмотрения самого налогового спора, т. е. спора о доначислении недоимки и применении налоговых санкций.
В том числе в случаях, когда переквалификация основана на оценке сделки в качестве мнимой или притворной (ст. 170 НК РФ). При этом суд аргументирует отсутствие обязательного судебного порядка для отдельного спора о переквалификации сделки ссылкой на п. 1 ст.
166 ГК РФ (ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом).
Но Пленум ВАС РФ обошел стороной вопрос о том, кто должен являться инициатором такого судебного разбирательства. Возможны два варианта.
Либо налогоплательщик подает иск, оспаривая тот или иной ненормативный акт налогового органа, которым доначислены налоги на основании переквалификации сделки.
Либо налоговый орган, самостоятельно пришедший к выводу о ничтожности сделки как притворной или мнимой, обращается в суд с требованием о взыскании доначисленного налога и налоговых санкций (видимо, выделяя соответствующий эпизод из результатов, например, выездной проверки).
Практика идет двумя путями.
С одной стороны, суды удовлетворяют требование налогоплательщика о неправомерности взыскания, если оно основано на переквалификации сделки и налоговый орган взыскивает налоги в бесспорном порядке (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ)3.
С другой стороны, чтобы взыскать налоги в сходной ситуации в бесспорном порядке, налоговому органу можно сослаться не на переквалификацию сделки, а на такие «каучуковые» нормы, как недобросовестность налогоплательщика, принцип реальности затрат и т. п. Получается, что ссылка на такие категории позволяет налоговому органу обойти требование абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ4.
Разница скажется и на налоговых последствиях. При переквалификации сделки требуется распространение тех налоговых последствий, которые вытекают из совершенной хозяйственной операции. При выявлении же «недобросовестности» налогоплательщика ему будет отказано в налоговых выгодах безотносительно к тому, на что он вправе претендовать исходя из фактически совершенной операции.
Такое положение вещей нельзя признать допустимым. И это является еще одним основанием для искоренения указанной неопределенной терминологии в правовом поле.
Применение ст. 169 ГК РФ
Сохраняется неясность относительно полномочий налоговых органов по подаче иска о признании сделки недействительной на основании ст. 169 ГК РФ. Закон РФ от 21.03.
91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» предоставляет налоговым органам право признания сделки недействительной и взыскания всего полученного в доход государства. Союз «и» подразумевает, что налоговые органы вправе обращаться в суд только на основании ст.
169 ГК РФ (ведь признание сделки недействительной на других основаниях главы 60 ГК РФ, например как мнимой или притворной, приведет к двусторонней реституции, а не к взысканию полученного в доход государства).
КС РФ в Определении от 10.01.2002 № 4-О подтвердил наличие у налоговых органов полномочий по признанию сделок, совершенных налогоплательщиками, недействительными и взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. При этом КС РФ сделал прямую ссылку на ст. 169 ГК РФ.
Обзор судебной практики по вопросам последствий изменения квалификации сделок налоговыми органами
С момента введения в действие 01.01.
1999 года общей части Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НКРФ) за налоговыми органами в абзаце 6 пункта 1 статьи 45 НКРФ закреплено право изменения квалификации сделок налогоплательщиков [2], но несмотря на то, что прошел достаточно долгий период, и сегодня имеют место невыясненные и спорные вопросы по поводу применения этого права, что ярко демонстрирует судебная практика.
С целью разъяснения появившихся вопросов и для обеспечения единообразного подхода судов к разрешению возникающих споров Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее по тексту — Пленум ВАС РФ) выпустил Постановление от 28.02.
2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где указал, что доначисления на основании статьи 40 НК РФ не относится к изменению юридической квалификации [3].
Но ни в законодательстве, ни в разъяснениях ВАС РФ более этого пояснения не раскрывались понятия «квалификация сделки», «изменение квалификации сделки», в каких случаях применим бесспорный порядок взыскания доначислений, когда необходимо обращаться в суд.
В связи с такой неопределенностью у налогоплательщиков, налоговых органов и судов часто возникали сложности при применении норм статьи 45 НКРФ: Федеральный арбитражный суд Северо — Кавказского округа вынес Постановление от 18 февраля 2003 года по делу № Ф08–276/2003–111А указал, что суд не дал надлежащей оценки обстоятельствам изменения квалификации сделок, изложенным в акте налоговой проверки; Федеральный Арбитражный суд Поволжского Округа вынес Постановление от 10 мая 2005 года по делу № А12–34211/04-С51 об отмене судебных актов поясняя, что принятое по результатам выездной налоговой проверки, о взыскании налога и пеней не основано на изменении юридической квалификации; В Постановлении от 10 ноября 2005 года по делу № Ф04–7898/2005(16586-А67–25) Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского Округа сделал вывод, что обязанность по уплате доначисленных сумм основана на переквалификации налоговым органом сделки, совершенной проверяемым налогоплательщиком, и взыскание должно быть осуществлено в бесспорном порядке.
Постановлением № 53 от 12.10.2006 года Пленум ВАС РФ различил налоговые и гражданско — правовые последствия сделки [4], что дало толчок развитию доктрины автономии налогового права: налоговые последствия необходимо оценивать исходя исключительно из экономических последствий фактических действий по сделке, не зависимо от наличия пороков.
Действие данной доктрины выразилось в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 февраля 2007 г.
№ А65–13250/2006-СА1–29, где сделан вывод, что для целей налогообложения не имеет значения, что ломбард при реализации заложенного имущества нарушил положения гражданского законодательства, и ввиду того, что право собственности у ломбарда на вещи отсутствовало, факт реализации товаров как объект налогообложения отсутствует; Постановлении от 12.07.
2007 Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № А56–19610/2006, в котором указано, что договор коммерческой концессии в нарушение положений ГК РФ не зарегистрирован, не имеет значения для исчисления и уплаты налогов, так как сделка реально исполнена, что подтверждено документально.
Важную роль в практике по налоговым спорам по данной теме сыграло Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации».
Пунктом 7 Постановления уточняется, что уклонение от уплаты налогов рассмотрению в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной не подлежит, а является предметом налогового спора.
Исходя из того, что сделки, признанные ничтожными, являются недействительными и без признания суда, суд решает вопрос о переквалификации сделки в рамках налогового спора и тогда, когда она основана на оценке сделок как мнимых или притворных исходя из ном статьи 170 ГК РФ [5].
Учитывая разъяснения, некоторые арбитражные суды исходили из того, что юридическая квалификация сделки — это, в том числе и признание ее действительности. Такие выводы сделали, к примеру, Федеральные арбитражные суды Поволжского округа в Постановление от 21 ноября 2008 г. по делу № А57–6254/2008, Северо-Западного Округа в Постановлении от 7 августа 2008 г. по делу № А05–3617/2007.
Наряду с первой точкой зрения имела место и иная позиция: суды в ряде случаев исходили из того, что применение инспекциями в ходе проверок последствий недействительной сделки к переквалификации сделки не относится и взыскание сумм в судебной порядке на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НКРФ не обосновано: Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 апреля 2007 г. по делу № КА-А40/3348–072, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2009 г. № А19–18129/08–11-Ф02–1286/09, Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского Округа от 23 октября 2009 г. по делу № А27–5165/2009.
Противостояние подходов в судебной практике отразились и в деле № А27–6222/2009–6, что привело к решению спора в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации, который Постановлением от 1 июня 2010 г.
№ 16064/09 отказал в удовлетворении заявления ООО «Росконтракт», посчитав, что доначисление инспекцией налогов произведено в связи с отсутствием доказательств реального осуществления операций с поставщиками, следовательно, начисление сумм не обусловлено юридической переквалификацией и инспекция правомерно применила бесспорный порядок взыскания. Правовая позиция ВАС РФ получила дальнейшее развитие в практике федеральных арбитражных судов округов.
Инспекции невыгодно заявлять иск о признании сделки мнимой — Юридическое бюро "Вектор Права"
Самое важное в этой статье:
· Вправе ли инспекция обращаться в суд с иском о признании договора с подозрительным контрагентом недействительным, ссылаясь на ничтожность этого документа?
· Согласно закону такое право у налоговиков есть, но использовать его они могут только в случае, когда реализация полномочий направлена на обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства. Где проходит та грань, за которой налоговики утрачивают право обращаться в суд за признанием договора недействительным?
· Если налоговые органы хотят быстрее получить доначисления, не надо заявлять о переквалификации сделки
· Налоговым органам не нужно специально идти в суд с исками по признакам мнимости или притворности сделки. Они могут сами решать вопрос о доначислении исходя из полученной информации
Анатолий Геннадьевич Першутов – судья Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, член Президиума ВАС РФ, заместитель председателя Совета судей РФ, канд. юрид. наук, доцент. Стаж его работы по юридической профессии составляет свыше 20 лет. Имеет высший квалификационный класс судьи.
В 1990–1997 гг. – народный судья, председатель Октябрьского районного народного суда города Иркутска. В 1997–2002 гг. – заместитель председателя Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа. С 2002 г.
является судьей ВАС РФ, а с 2004 г.
осуществляет преподавательскую деятельность на кафедре гражданского, арбитражного и административного процессуального права Российской академии правосудия и в системе повышения квалификации судей.
Вправе ли инспекция обращаться в суд с иском о признании договора с подозрительным контрагентом недействительным, ссылаясь на ничтожность этого документа?
Согласно закону такое право у налоговиков есть, но использовать его они могут только в случае, когда реализация полномочий направлена на обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства. Где проходит та
грань, за которой налоговики утрачивают право обращаться в суд за признанием договора недействительным? Об этом мы побеседовали с судьей ВАС РФ Анатолием Геннадьевичем Першутовым.
Анатолий Геннадьевич, давайте поговорим об исках налоговых органов, связанных с выявлением в ходе проверки притворных сделок с участием налогоплательщика. Какими нормами законодательства регулируются соответствующие полномочия инспекторов?
Этот вопрос обсуждается давно.
Норма, предусматривающая право налогового органа на обращение в суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании полученного по ним в доход государства, была закреплена еще в Законе о налоговой системе 1991 г. А в Законе о налоговых органах она существует по сей день. В изначальной редакции первой части НК РФ, введенной с 1 января 1999 г., соответствующие положения были.
Но после внесения больших изменений в первую часть НК РФ указанную норму исключили. Возникает вопрос: умышленно ли законодатель это сделал? Или норма исчезла по недоразумению?
Как бы то ни было, сегодня Конституционный Суд РФ признает за налоговыми органами право обращаться в суды с исками о признании сделок недействительными и взыскании дохода по ним в пользу государства.
По всей видимости, КС РФ учел, что несмотря на многочисленные корректировки Закона о налоговых органах норма п. 11 ст. 7, предусматривающая соответствующее право инспекторов, осталась неизменной. А значит, законодатель не отказался от идеи предоставлять им возможность обращаться в суд с такими исками.
Расскажите, пожалуйста, о позиции Президиума ВАС РФ в отношении пределов полномочий инспекции на подачу иска о признании сделки недействительной.
На уровне надзорной инстанции данный вопрос рассматривался еще в 2005 г. Тогда налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о признании сделки купли-продажи недействительной. Суд первой инстанции прекратил производство по делу, а ВАС РФ с этим не согласился.
Президиум учел позицию КС РФ по данному вопросу и указал, что у налогового органа есть право обращаться в суд с таким иском. В результате оспариваемое определение отменили, а дело было направлено на новое рассмотрение (постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.
2005 № 13885/04).
Но это было первое подобное дело. Тогда мы всего лишь сказали, что такие споры подведомственны арбитражным судам. А вопрос о том, как их решать, остался открытым. Этой проблеме в той или иной степени посвящены два постановления Пленума ВАС РФ
Специальные налоговые режимы. Когда ФНС переквалифицирует сделки и доначислит налоги
05.09.2018
Специальные налоговые режимы позволяют предпринимателям упростить учет и снизить налоговую нагрузку. Однако если налоговая сочтет, что заключаемые сделки имеют иной экономический смысл и налогоплательщик неправомерно применил упрощенный режим, то налоги придется доплатить. В статье разобрались, какие сделки в зоне риска.
Для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) или патентной системы налогообложения (ПСН) необходимо соблюдать предусмотренные НК условия.
Если налоговый орган установит, что налогоплательщик формально заключал допустимые договоры, но фактически осуществлял иные виды деятельности, применение ЕНВД или ПСН будет признано неправомерным.
При этом налоговые обязательства по сделке будут определены в соответствии с общей системой налогообложения или УСН (если налогоплательщик подал соответствующее заявление). Рассмотрим, какие сделки переквалифицируют наиболее часто.
Одним из видов деятельности при использовании ЕНВД и ПСН является розничная купля-продажа. НК не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, в связи с чем данное понятие применяется в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК).
В качестве основного признака, по которому следует разграничивать договор розничной купли-продажи и договор поставки, ГК указывает цель приобретения товаров:
- для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью;
- для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения своей деятельности в качестве организации или ИП (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Однако если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (§ 2 гл. 30 ГК).
Несмотря на достаточно четкое нормативное регулирование, вопрос квалификации договора купли-продажи до сих пор является предметом многочисленных налоговых споров.
Пример из практики. В ходе налоговой проверки индивидуального предпринимателя инспекция установила, что тот осуществлял розничную торговлю продуктами питания, а также продавал указанные товары по договорам поставки бюджетным учреждениям.
Согласно позиции налогового органа, налогоплательщик необоснованно квалифицировал свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой применял сначала ЕНВД, а затем ПСН, поскольку продажа товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле.
При повторном рассмотрении данного спора суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что отношения ИП и муниципальных учреждений обладают всеми признаками розничного товарооборота. Приобретая продукты питания, муниципальные учреждения использовали их для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, а именно для организации питания учащихся.
Суды сослались на п. 124 действовавшего до 31.12.2013 госстандарта «ГОСТ Р 51303–99. Торговля. Термины и определения», согласно которому в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.
Кассационный суд повторно отправил дело на новое рассмотрение, указав, что продажа товаров по договору поставки путем доставки до покупателя относится к оптовой торговле, к которой ЕНВД не применяется.
Позиция ВС. Особый статус покупателей — бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли.
Последняя характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно- кассовой техники.
Приобретение товаров для обеспечения уставной деятельности бюджетных учреждений исключает ключевой признак договора розничной купли-продажи — использование товара для личных, семейных, домашних или иных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.
- При рассмотрении других дел суды также соглашались с выводами налоговых органов о неправомерном применении налогоплательщиками специального режима налогообложения.
- Суды обозначили следующие признаки, которые позволяют переквалифицировать договор розничной купли-продажи в договор поставки:
- заключение долгосрочных договоров с приложением спецификаций;
- оформление товарных накладных и счетов-фактур;
- проведение расчетов в безналичной форме;
- доставка товаров до места нахождения покупателей.
Соотношение договора купли-продажи будущей вещи и договора подряда вызывало споры задолго до того, как их правильная квалификация стала необходима для целей налогообложения.
В. В. Витрянский подробно рассматривает данный вопрос и приводит позиции ряда ученых по поводу разграничения договора подряда и договора купли-продажи. По его мнению, «различие между указанными договорами имеет своей основой несовпадение в объекте, если понимать под ним действия обязанных лиц.
Так, для купли-продажи им служит передача вещи, а для подряда… изготовление (переделка, обработка и т. п.) вещи с передачей результата. Следовательно, если договор не регулирует ведения работы по созданию результата — налицо купля-продажа.
И наоборот, в случаях, когда договор охватывает не только передачу в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление), но и создание вещи, заключаемый договор должен рассматриваться как подряд».
Договор купли-продажи будущей вещи и договор подряда можно разграничить по следующим критериям:
- если договор предусматривает создание и передачу индивидуально определенной вещи и/или материалы для изготовления вещи предоставляет заказчик, отношения сторон следует рассматривать как договор подряда;
- если договор предусматривает создание и передачу вещи, определенной родовыми признаками, или передачу вещи, уже готовой к моменту заключения договора, отношения сторон следует квалифицировать как договор купли-продажи.
Подходы к разграничению рассматриваемых договоров, сформированные в теории и судебной практике по гражданским спорам, теперь стали актуальны и для разрешения налоговых споров.
Пример из практики. ИП применял ПСН по виду деятельности «бытовые услуги», а затем по виду деятельности «изготовление столярных строительных деталей и изделий».
Согласно позиции налогового органа, предприниматель получал доход в результате реализации пиломатериалов и изготовления дверей в рамках договора поставки, а не в результате оказания бытовых услуг и изготовления столярных изделий. В связи с этим инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно применял специальный налоговый режим.
Соглашаясь с позицией налогового органа, суд первой инстанции пришел к следующему выводу. Разграничение договоров поставки и подряда выражается в том, что по договору подряда изготавливается и передается заказчику индивидуально определенная вещь, а по договору поставки — вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей.
За проверяемый период предприниматель заключил договоры с контрагентом, которые предусматривают поставку пиломатериалов и дверей, не имеющих каких-либо индивидуальных признаков.
При этом условиями договора не определены конкретные виды работ, входящих в процесс заготовки пиломатериалов, не определена цена этих работ и сроки их выполнения.
В итоге суд признал доначисленные инспекцией суммы налогов правомерными.
ЕНВД и ПСН можно применять в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Между тем налоговые органы зачастую переквалифицируют такие договоры в смежные, исходя из их экономического смысла.